STEUERRECHT 2026 (TEIL 1) 

Inhalt

A. Auswirkungen der Aktualisierung des OECD-Musterabkommens auf das dt-sp. DBA 

B. Entwicklung der Beckham-Regelung

C. Die Gefahren der steuerlichen Sonderregelung (Beckham-Status) 

D. Vergleich der steuerlichen Sonderregelungen „Mbappé“ – „Beckham“

E. Solidaritätszuschlag, ein Vergleich Deutschland-Spanien

F. Aktuelle Rechtsprechung zu Befreiungsvoraussetzungen in der Vermögensteuer und Erbschaftsteuer

A. Auswirkungen der Aktualisierung des OECD-Musterabkommens auf das dt-sp. DBA 

Die OECD („Organisation for Economic Co-operation and Development“) hat Ende November 2025 eine Aktualisierung des Musterabkommens („Model Tax Convention“) und seines Kommentars veröffentlicht, das neue Leitlinien zur grenzüberschreitenden Telearbeit („remote work“) und zur Betriebsstättenbegründung enthält. Das Update wird auch in die neue Gesamtausgabe des OECD-Musterabkommens einfließen, die für 2026 geplant ist.

Diese wird zu Auswirkungen auf das deutsch spanische Doppelbesteuerungsabkommen führen.
Die wichtigste Neuerung betrifft den Begriff der Betriebsstätte („Establecimiento Permanente“, EP im Spanischen). Die Randnummern 44.1 bis 44.21 der Kommentare zu Artikel 5(1) des OECD-Musterabkommens erläutern, wie dbzgl. Telearbeit bei der Prüfung zu bewerten ist und ob ein ausländisches Unternehmen mit einem Mitarbeiter in Spanien im Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers eine Betriebsstätte begründen kann. Das OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ist ein international anerkanntes Modell für bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Es dient als Vorlage für zahlreiche DBA zwischen Staaten und wird durch einen Kommentar ergänzt, der die praktische Auslegung einzelner Bestimmungen, insbesondere des Art. 5 (Betriebsstätte) erläutert.

Der Beitrag „Änderung DBA Betriebsstätte Spanien“ erläutert die Neuerungen.  

Betriebsstätte Spanien Neuerungen:

1. Wegfall des Erfordernisses „der Verfügungsmacht des Unternehmens“

Die bisherige Voraussetzung, dass die Wohnung des Arbeitnehmers „dem Unternehmen zur Verfügung stehen“ muss, um als feste Geschäftseinrichtung gelten zu können, wird gestrichen.

Dieser Wandel stellt eine wesentliche konzeptionelle Änderung dar:

Die Beurteilung des Vorliegens einer Betriebsstätte hängt nun primär von tatsächlichen Umständen des Arbeitsverhältnisses ab – also von der realen Arbeitsausübung – und nicht mehr von rein formalen Kriterien.

2. Neues objektives Kriterium: Regelmäßigkeit (≥ 50 % der geleisteten Arbeitszeit)

Die Analyse beginnt nun mit einem objektiven zeitlichen Test, der den Grad der Regelmäßigkeit misst:

Leistet der Arbeitnehmer weniger als 50 % seiner gesamten Arbeitsstunden innerhalb eines 12-Monats-Zeitraums von seiner Wohnung oder einem anderen relevanten Ort in einem anderen Staat aus scheidet dieser Ort automatisch als mögliche feste Geschäftseinrichtung aus.
Es liegt keine Betriebsstätte vor.

Wird die 50-%-Schwelle überschritten, erfolgt eine Bewertung anhand der tatsächlichen Umstände und anschließend nach dem entscheidenden Kriterium (siehe nächster Punkt).

Die OECD weist darauf hin, dass selbst wenn in einem Jahr die 50 % nicht erreicht werden, eine dauerhafte Nutzung desselben Arbeitsplatzes über mehrere Jahre als ausreichender Hinweis betrachtet werden kann, um den zeitlichen Test dennoch zu erfüllen.

3. Entscheidendes Kriterium: Vorliegen von „kommerziellen Gründen“ für die Tätigkeit in diesem Staat

Wird der 50-%-Test erfüllt, ist der entscheidende Faktor, ob geschäftliche Gründe bestehen, die rechtfertigen, dass der Arbeitnehmer seine Tätigkeit von diesem Staat aus erbringt, und ob dessen Funktionen mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens in diesem Gebiet zusammenhängt.

Es liegen geschäftliche Gründe vor, wenn:

Die physische Anwesenheit des Arbeitnehmers im Staat unmittelbar die wirtschaftlichen Aktivitäten dort erleichtert,

das Unternehmen einen direkten operativen Vorteil aus der Anwesenheit des Arbeitnehmers erzielt, persönliche Interaktionen mit Kunden, Lieferanten, Geschäftspartnern oder potenziellen Geschäftschancen notwendig oder vorteilhaft sind,

das Unternehmen auf andere Einrichtungen im selben Staat zurückgreifen würde, wenn die Wohnung des Arbeitnehmers nicht verfügbar wäre.

Kurz gesagt: Geschäftliche Gründe liegen vor, wenn das Unternehmen in diesem Staat tatsächlich wirtschaftliche Aktivitäten ausübt und die Anwesenheit des Arbeitnehmers hierfür eine wesentliche Rolle spielt.

Fälle, in denen keine geschäftlichen Gründe vorliegen:

• Die Telearbeit wird vom Unternehmen dem Mitarbeiter auferlegt, um Kosten zu sparen (z. B. keine Büros mieten, allgemeine Home-Office-Politik).
• Die Fernarbeit dient ausschließlich dazu, den Mitarbeiter in der Arbeitnehmerschaft zu halten, ohne wirtschaftliche Aktivitäten im Wohnsitzstaat zu entfalten.
• Der Standort des Arbeitnehmers ist für die Geschäftstätigkeit des Unternehmens irrelevant.

Die Beurteilung, ob die Wohnung des Arbeitnehmers eine feste Geschäftseinrichtung darstellt, erfordert eine einzelfallbezogene Analyse in jedem Steuerjahr und richtet sich nach den tatsächlichen Funktionen, die der Telearbeitende in diesem Staat ausübt.

Unternehmen sollten daher Arbeitszeiten im Home-Office und die Gründe (geschäftlich oder privat) dokumentieren, um ihre Position bei einer möglichen Überprüfung durch die Steuerbehörden belegen zu können.

I. Fallbeispiele zu Folgen der Neuregelung:

1. Ein Arbeitnehmer lebt in Spanien und arbeitet dort für ein deutsches Unternehmen.

Das Unternehmen hat Kunden und Aktivitäten in Spanien.

Der Arbeitnehmer arbeitet > 50 % seiner Zeit von seiner Wohnung aus.

Er hält persönliche Treffen mit spanischen Kunden ab.

Ergebnis: Vorliegen einer Betriebsstätte in Spanien, denn die Anwesenheit erleichtert unmittelbar die Geschäftstätigkeit in Spanien.

2. Ein Softwareingenieur lebt in Spanien und arbeitet dort zu 100 % remote, aber:

seine Aufgaben richten sich ausschließlich an den Markt des Unternehmens (z. B. Deutschland),

es gibt keine Kunden oder Lieferanten in Spanien, das Unternehmen ist in Spanien nicht tätig.

Ergebnis: Trotz Überschreiten der 50 % liegt keine Betriebsstätte vor.

3. Ein Mitarbeiter eines deutschen Unternehmens lebt in den Niederlanden.

Seine Arbeit besteht darin, holländische Lieferanten zu betreuen.

Das Unternehmen benötigt häufige Interaktionen in den Niederlanden.

Die Wohnung dient überwiegend als regulärer Arbeitsort (> 50 %).

Ergebnis: Vorliegen einer Betriebsstätte in Holland, infolge eines klaren geschäftlichen Grunds.

II. Fallbeispiele zur Doppelbesteuerung: 

1. Häufiger Fall ist die Ansässigkeit eines Arbeitnehmers in Deutschland (dortiger Wohnsitz / gewöhnlicher Aufenthalt), der, bei einem deutschen Arbeitgeber beschäftigt, seine Tätigkeit bis zu 180 Tage im Jahr physisch von Spanien (z. B. vom Homeoffice) aus erbringt, die restlichen Tage in Deutschland tätig ist, ohne dass eine formelle Entsendung vereinbart ist, so dass der Fall grds. ähnlich dem einer Dienstreise zu betrachten ist.

a) Exkurs Sozialversicherungsrecht

Rechtsgrundlagen insoweit sind die EU-Verordnung (EG) Nr. 883/2004 sowie die VO (EG) Nr. 987/2009. Es liegt eine sogenannte Mehrstaatentätigkeit vor; der Arbeitnehmer arbeitet regelmäßig in zwei Mitgliedstaaten, so dass Art. 13 VO 883/2004 einschlägig ist.

Entscheidend in diesem Zusammenhang ist der Wohnsitzstaat. Der Arbeitnehmer ist in Deutschland ansässig und erbringt dort weiterhin einen wesentlichen Teil seiner Tätigkeit (≥ 25 %).
Gemäß Art. 13 Abs. 1 lit. a VO 883/2004 ist die sozialversicherungsrechtliche Folge, dass deutsches Sozialversicherungsrecht bleibt anwendbar bleibt:

• Es besteht volle Versicherungspflicht in Deutschland,
• keine Sozialversicherungspflicht in Spanien
• Es ist eine A1-Bescheinigung erforderlich, ausgestellt von der deutschen Krankenkasse (für die Arbeitstage in Spanien).

b) Lohnsteuerrechtlich gilt gemäß Art. 14 DBA Deutschland–Spanien, §§ 1, 49 EStG, dass der Arbeitnehmer unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland (§ 1 Abs. 1 EStG) bleibt.

Art. 14 des DBA bestimmt für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit:

„(1) Vorbehaltlich der Artikel 15, 17 und 18 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.

(2) Ungeachtet des Absatzes 1 können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat besteuert werden, wenn

   a) der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und

   b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und

   c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat.„

Nach Art. 14 Abs. 1 DBA gilt die Besteuerung im Staat der tatsächlichen Arbeitsausübung.
Spanien erhält zwar grundsätzlich ein Besteuerungsrecht für die dort ausgeübten Arbeitstage.
Aber es greift hier Art. 14 Abs. 2 DBA D–ES, d. h., Spanien darf nicht besteuern, wenn nachfolgende drei Voraussetzungen insgesamt erfüllt sind:

1. Aufenthalt in Spanien ≤ 183 Tage im Kalenderjahr
2. Vergütung wird von einem nicht in Spanien ansässigen Arbeitgeber gezahlt
3. Vergütung wird nicht von einer spanischen Betriebsstätte getragen.

Bei ca. 180 Tagen sind alle Voraussetzungen erfüllt, so dass die lohnsteuerliche und einkommensteuerliche Folge das alleinige deutsche Besteuerungsrecht wäre. D. h., es entstünde

• keine spanische Einkommensteuer (IRPF) und keine spanische Lohnsteuer („retenciones a cuenta del IRPF“)
• keine Aufteilung nach Arbeitstagen und
• voller deutscher Lohnsteuerabzug.
• Insbesondere wäre keine spanische Steuerregistrierung und keine Mitarbeitermeldung in Spanien erforderlich

Mit der Neuregelung durch das Musterabkommen und einer Änderung des DBA zur Betriebsstätte in Spanien können die Umstände sich wesentlich ändern.

2. Nicht selten ist aber auch der Fall, dass ein deutsches Unternehmen ohne Betriebsstätte in Spanien dort einen Mitarbeiter anstellt und dieser regelmäßig, bspw. eine Woche pro Monat in Deutschland im Betrieb des Arbeitgebers und ansonsten aus dem home-office in Spanien arbeiten soll.
Zu beachten in diesem Zusammenhang ist:

Sozialversicherungsrechtlich ergeben sich keine Unterschiede zu Fallbeispiel II.1. Allerdings kann dem Arbeitnehmer keine A1-Bescheinigung für Dienstreisen nach Deutschland ausgestellt werden, da es keinen Betrieb in Spanien gibt, von dem aus entsendet werden könnte.

Nach Art. 14 Abs. 1 DBA D–ES dürfen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in dem Staat besteuert werden, in dem die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt wird.

Wenn der Arbeitnehmer allerdings seine Tätigkeit an bestimmten Arbeitstagen bei seinem Arbeitgeber in Deutschland erbringt, kann erforderlich werden, dass der Arbeitslohn nach Arbeitstagen aufzuteilen ist.

Die 183-Tage-Regelung ist in diesem Fall gemäß Art. 14 Abs. 2 DBA bzgl. der Tätigkeit in Deutschland nicht anwendbar, da

• der Arbeitgeber in Deutschland ansässig ist
• die Vergütung von dem deutschen Unternehmen getragen wird

Deutschland darf mithin die dort ausgeübten Arbeitstage besteuern, auch wenn es weniger als 183 Tage sind.

Spanien hat das Besteuerungsrecht für die in Spanien ausgeübten Arbeitstage.

Der Arbeitgeber ist verpflichtet:

– den Arbeitslohn arbeitstäglich aufzuteilen,

– für die in Deutschland ausgeübten Arbeitstage deutsche Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen,
– für die übrigen Arbeitstage die Einkommensteuerpflicht (IRPF) des Mitarbeiters in Spanien zu berücksichtigen und spanische Lohnsteuer einzubehalten und dort abzuführen.

Zu diesem Zweck hat er eine Registrierung und Anmeldung in Spanien wie auch in Deutschland zu betreiben.
Der Mitarbeiter hat zwei Einkommensteuerrklärungen abzugeben. 

Eine Doppelbesteuerung kann mittels Anrechnung der in Spanien gezahlten Steuer vermieden werden (Art. 22 DBA D–ES). Ein Problem insoweit besteht in der Praxis darin, dass 

Kurzfazit in diesem Falle ist: Für Personen die in einem Land leben und dort sowohl remote, wie auch regelmäßig bei Ihrem Arbeitgeber im anderen Staat arbeiten, ist ggf. die Steuer aufzuteilen.
Wer hingegen nur zeitweise im Ausland arbeitet, bleibt steuerlich ausschließlich im Inland verhaftet – bis 183 Tage.

Unterschied zu Fallbeispiel II. 1:

Bzgl. der Einkommensteuer bzw. der Lohnsteuer ist das DBA Deutschland–Spanien zentraler Anknüpfungspunkt.
Es ist zu prüfen:

a) Stufe 1: Die steuerliche Ansässigkeit Art. 4 DBA D–ES
b) Stufe 2: Besteuerung im Tätigkeitsstaat Art. 14 Abs. 1 DBA
c) Stufe 3: Ausnahme gemäß Art. 14 Abs. 2 DBA:
Die 183-Tage-Regel gilt nur, wenn:
– der Arbeitnehmer nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und
– die Tätigkeit nur vorübergehend ausgeübt wird.

Genau hier entsteht der Unterschied:

Fall II. 1: Wohnsitz Deutschland, bis 180 Tage/Jahr Spanien

• Arbeitnehmer nicht in Spanien ansässig
• Tätigkeit vorübergehend
• ≤ 183 Tage
• Art. 14 Abs. 2 greift
  Spanien verliert sein Besteuerungsrecht
  Es kommt zu keiner Aufteilung der Steuern

Fall II. 2: Wohnsitz Spanien, regelmäßige Tätigkeit in Deutschland

• Arbeitnehmer nicht in Deutschland ansässig
• Tätigkeit in Deutschland regelmäßig
• Art. 14 Abs. 2 greift nicht
  Art. 14 Abs. 1 bleibt anwendbar
  Es kommt zur Aufteilung der Besteuerung.

Art. 14 Abs. 2 DBA D–ES wird jahresbezogen geprüft. D. h., maßgeblich ist immer das einzelne Kalenderjahr und damit der Aufenthalt von bis zu 183 Tagen im jeweiligen Kalenderjahr.
Wenn der Arbeitgeber nicht in Spanien ansässig ist und die Vergütung nicht von einer spanischen Betriebsstätte getragen wird, gibt es keine zeitliche Höchstgrenze, selbst wenn über mehrere Jahre hinweg der Mitarbeiter jedes Jahr sich 180 Tage lang in Spanien aufhält.
Das DBA enthält keine „Missbrauchsregel“ alleine wegen Wiederholung.

Zu beachten ist, dass für Geschäftsführer strengere Regelungen Geltung finden können.

Ein Problem in der Praxis besteht darin, dass Anrechenbarkeit in Spanien nur für eine festgesetzte und gezahlte ausländische Steuer, nicht eine bloß erwartete, gilt. Die Abgabe der spanischen Einkommensteuererklärung liegt zeitlich vor der deutschen Einkommensteuerveranlagung. Die deutsche Steuer ist entweder nur als Lohnsteuer einbehalten, oder noch gar nicht veranlagt; ein deutscher Steuerbescheid liegt nicht vor.

Nach spanischem Steuerrecht (Art. 80 Ley del IRPF) erfolgt eine Anrechnung nur, wenn die ausländische Steuer endgültig feststeht und nachweislich gezahlt wurde. In der Praxis bedeutet das, der Lohnsteuerabzug allein genügt zumeist nicht. Das spanische Finanzamt fordert regelmäßig den deutschen Einkommensteuerbescheid, und/oder eine Steuerbescheinigung der deutschen Finanzverwaltung

Es kommt also regelmäßig zur vorläufigen Doppelbesteuerung. Spanien besteuert den vollen Arbeitslohn und es besteht für einen nicht unerheblichen Zeitraum ein Liquiditätsnachteil für den Arbeitnehmer, bis er eine Nachtragserklärung zur Berichtigung („rectificación de la autoliquidación“) abgeben kann, was Monate, im Einzelfall Jahre dauern kann.

Häufig erfolgt daher eine Anrechnung „auf Risiko“ in der spanischen Erklärung. Es kann zur Ablehnung kommen, die einen späteren Änderungsantrag notwendig macht. Auch dieser ist administrativ aufwändig, häufig werden zudem beglaubigte Übersetzungen der deutschen Unterlagen eingefordert.
Die deutsche Lohnsteuer sollte möglichst final gestaltet werden, mit korrekter, taggenauer Aufteilung und einer Minimierung von Abweichungen zur späteren Veranlagung. Dies erhöht die Akzeptanz bei der spanischen Finanzbehörde, ersetzt aber keinen Bescheid.

In jedem Falle besteht ein erhöhtes Ablehnungsrisiko. Die deutsche Veranlagung ist faktisch dringend zu empfehlen, auch wenn sie formal nicht zwingend wäre.

Im Ergebnis entsteht zwar keine endgültige, aber eine zeitliche Doppelbesteuerung mit nicht unerheblichem Aufwand und Kosten für die Arbeitsvertragsparteien, die nur über Verfahren zur Änderung beseitigt werden kann.

Für in Spanien ansässige Nutzer des sogenannten Beckham-Regimes sind solche Konstellationen vor Allem heikel und können zu unerwarteten Risiken führen.

Einfluss auf die nationale Praxis

Die OECD-Leitlinien sind nicht automatisch in alle DBA übernommen. So gilt die Änderung des DBA zur Betriebsstätte in Spanien noch nicht unmittelbar und gilt formal weiterhin in der Fassung bisheriger Verhandlungen. Allerdings können die nationalen Steuerverwaltungen diese neuen OECD-Hinweise zur Auslegung heranziehen. Offen bleibt, wann und auf welche Weise dies in der Finanzverwaltungspraxis umgesetzt wird.

Fazit 

Mit den neuen Änderungen des OECD Musterabkommens kommt es zu wichtigen Folgen gerade im Hinblick auf „home-office“-Betriebsstätten. Diese modernen Arbeitsformen standen bislang nicht im Fokus der klassischen Definition des Betriebsstättenbegriffs. Damit erweitern und ändern sich die Voraussetzungen zur Prüfung, ob eine Betriebsstätte eines deutschen Unternehmens in Spanien vorliegt.

B. Entwicklung der Beckham-Regelung

Als „Beckham-Regelung“ wird eine Bestimmung des spanischen Einkommensteuerrechts (Artikel 93 des „Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas“ (LIRPF)) bezeichnet. Diese richtet sich an Personen, die ihren steuerlichen Wohnsitz aus beruflichen Gründen nach Spanien verlegen. Ziel der Regelung ist es, hochqualifizierte Fachkräfte und internationale Arbeitnehmer für den spanischen Arbeitsmarkt zu gewinnen, indem für einen begrenzten Zeitraum eine vereinfachte und ab einem bestimmten Einkommen günstigere Besteuerung vorgesehen wird. Dies wird dadurch ermöglicht, dass begünstigten Personen unter gesetzlich bestimmten Voraussetzungen ein Wahlrecht gewährt wird, anstelle der regulären Einkommensteuer für unbeschränkt Steuerpflichtige, wie beschränkt Steuerpflichtige besteuert zu werden, wobei ausschließlich die in Spanien erzielten Einkünfte der spanischen Einkommensteuer unterliegen. Dadurch beschränkt sich der Steuersatz auf pauschal 24 %, deutlich weniger als der normale progressive Steuersatz (bis über 45 %).

Der heutige Art. 93 LIRPF geht auf die Einführung dieser sogenannten „Beckham-Regelung“ im Jahr 2003 zurück. Die Sonderregelung (Ley 62/2003 vom 30. Dezember 2003) trat zum 1. Januar 2004 in Kraft. Später wurde sie in die neue Einkommensteuergesetzgebung (Ley 35/2006 (LIRPF)) übernommen; dort ist sie heute als Art. 93 LIRPF verankert.

Die Bezeichnung „Beckham-Gesetz“ (Ley Beckham oder Lex Beckham) hat rein umgangssprachlichen Charakter, ebenso wie das aktuellere „Mbappé-Gesetz“ auf autonomer Ebene. Wenn auch sich die Mär selbst unter Steuerberatern hält, die gesetzliche Regelung sei geschaffen worden, um den hochdotierten Fußballer seinerzeit nicht davon abzuhalten, sich wegen der hohen Steuersätze in Spanien gegen einen Zuzug zu entscheiden, so trifft dies keineswegs zu. Beckham war lediglich der prominenteste Nutznießer, der kurz nach Einführung der Regelung 2003 zu Real Madrid wechselte. Er erfüllte alle Voraussetzungen der neuen Norm und profitierte erheblich davon. Da er weltweit sehr bekannt war, wurde die neue Steuerregel schnell als „Beckham-Regelung“ bezeichnet. Tatsächlich erfolgte aber eine breite Nutzung durch hochbezahlte Sportler, da in der ursprünglichen Fassung Art. 93 LIRPF diese berücksichtigte. Viele andere internationale Fußballprofis nutzten die Regel ebenfalls (z. B. Figo, Cristiano Ronaldo in den frühen Jahren etc.).

Steuerliche Änderungsanträge („enmiendas“), sei es in Spanien oder anderen Rechtsordnungen verfolgen Ziele wie Einkommensteuererleichterungen für bestimmte Gruppen, z. B. zur Begünstigung oder Senkung der Einkommensteuer für junge Menschen, Familien mit Kindern oder anderen Gruppen, als Teil einer allgemeinen Steuerreform, Vorschläge zur steuerlichen Absetzbarkeit oder Befreiung bestimmter Leistungen im Zusammenhang mit Sozialleistungen oder Situationen sozialer Verwundbarkeit (z. B. Wohnungsrenovierungen für Familien mit niedrigem Einkommen) oder das neue Kindergeld in Spanien.

Diese Maßnahmen können tausenden von Steuerpflichtigen zugutekommen, sind jedoch nicht für eine einzelne Person oder Familie konzipiert.

Einige autonome Gemeinschaften (wie Katalonien oder Madrid) haben Ermäßigungen oder Steuervergünstigungen bei regionalen Steuern eingeführt, etwa bei Übertragungs- oder Erbschaftssteuern, die auf familiären Kriterien beruhen (Kinder, Geschwister, usw.).
Diese Änderungen können zwar bestimmte Familiengruppen besonders begünstigen, die Regelung gilt jedoch für alle, die die objektiven Voraussetzungen erfüllen, und nicht für eine einzelne konkrete Person aufgrund einer Ermessensentscheidung.

In gleicher Weise können aber auch nachteilige Regelungen für bestimmte Gruppen entstehen; auch die neue Solidaritätssteuer, im Volksmund Reichensteuer, die erstmals auf das zum 31. Dezember 2022 gehaltene Vermögen angewendet wurde, war im Wege von Änderungsanträgen vorgeschlagen worden.
Nach geltendem spanischem Recht und der parlamentarischen Praxis ist es nicht zulässig und auch nicht üblich, dass ein steuerlicher Änderungsantrag ausschließlich einer identifizierten Person oder Familie zugutekommt. Das Rechtssystem verlangt Objektivität und Allgemeingültigkeit in der Besteuerung. Steuergesetze müssen auf klar definierte Gruppen angewendet werden und nicht auf namentlich genannte Personen. Die Gewährung eines spezifischen Vorteils für nur eine Person würde eine Diskriminierung gegenüber anderen Steuerpflichtigen darstellen und damit grundsätzlich mit dem verfassungsrechtlichen Gleichheitsprinzip unvereinbar sein.

Es gibt zwar sogenannte Steueramnestien oder Regularisierungsmaßnahmen, die Sanktionen oder Zinsen für einen bestimmten Zeitraum erlassen, sofern bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Diese gelten jedoch ebenfalls für klar definierte Gruppen von Steuerpflichtigen und nicht für namentlich benannte Einzelpersonen.

In der politischen Praxis kommt es mitunter zu Kritik oder Vorwürfen, dass bestimmte Steuervergünstigungen einigen Gruppen mehr nützen als anderen (z. B. Erleichterungen bei der Erbschaftsteuer für Familien der mittleren oder oberen Einkommensschichten). Solche Debatten finden sich häufig in den Medien und in steuerpolitischen Analysen, stellen jedoch keine gezielt für eine einzelne Person oder Familie entworfenen Normen dar.

Da das Gesetz als zu vorteilhaft für sehr hohe Einkommen galt, kam es zu einer Reaktion der Politik und die “Beckham-Regelung” wurde ab 2010 mit einer Beschränkung für Einkommen über 600.000 € geändert, wovon insbesondere Fußballprofis betroffen waren.

Beckham-Regelung – Gesetzesentwicklung

Der erste Gesetzesentwurf war der des „Proyecto de Ley de medidas fiscales, administrativas y del orden social“, dessen späterer Text im og. „Ley 62/2003“ mündete. Dieser Gesetzesentwurf wurde im September 2003 im spanischen Parlament („Congreso de los Diputados“) eingebracht. Nach Inkrafttreten am 1. Januar 2004 erfolgte 2006 die Übernahme der Regelung in das neue Einkommensteuergesetz „Ley 35/2006“, dort als Art. 93 LIRPF.

Die Beckham-Regelung wurde nicht ursprünglich als Art. 93 geschaffen. Im Gesetz „Ley 62/2003, vom 30. Dezember 2003“ befand sich die Norm in den Übergangs- und Ergänzungsbestimmungen außerhalb des damaligen Einkommensteuergesetzes („LIRPF“ (Ley 40/1998)).

Im Jahre 2006 erließ Spanien ein komplett neues Einkommensteuergesetz (Ley 35/2006, vom 28. November 2006). Diese Gesetzesnovelle integrierte die bereits existierende Sonderregelung für Zugewanderte in den neuen Gesetzestext, wo sie ihre heutige Position erhielt als „Art. 93 LIRPF – Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español“. Damit wurde die Sonderregelung zu einem regulären Artikel der LIRPF.

2010 erfolgte dann die erste große Reform. Durch das Gesetz „Ley 26/2009“ wurde Art. 93 verschärft, Personen mit Einkünften über 600.000 € wurde als Antwort auf die massive Nutzung durch Fußballprofis vom Sonderregime ausgeschlossen.

2023–2024 erfuhr die „Beckham-Regelung” eine erneute, drastischere Reform durch das Startup-Gesetz („Ley de Startups“)

Art. 93 wurde erneut weitgehend überarbeitet, es kam zu bestimmten Lockerungen der Voraussetzungen, Einbeziehung von Unternehmern, digitalen Nomaden und Start-up-Gründern und einer Verlängerung des Zeitraums der Anwendung von bislang fünf auf sechs Jahre.)

Zusammenfassung der Entwicklung

Jahr	Ereignis	Bedeutung
2003	Gesetzesentwurf Sept. 2003 → Ley 62/2003 (Dez.)	Einführung des Sonderregimes, aber noch nicht als Art. 93
2004	Inkrafttreten	Beginn des „Beckham-Regimes“
2006	Ley 35/2006	Norm wird Art. 93 LIRPF
2010	Reform	Beschränkung für Spitzeneinkommen
2023–24	Modernisierung	Erweiterung des Regimes um neue Personengruppen

Der, wie oben ausgeführt, selbst unter Steuerfachleuten die in der „Beckham-Regelung“ beraten, verbreitete Irrtum, diese sei geschaffen worden, da sich der Fußballer sonst geweigert hätte nach Spanien zu kommen, erklärt sich tatsächlich dadurch, dass sich in der Ursprungs-Fassung des Gesetzes „Ley 62/2003“ (die das spätere Ley 35/2006 und darin das heutige Art. 93 LIRPF vorbereitet hat) keine dbzgl. Gesetzesbegründung („Exposición de motivos“) findet, welche die Beweggründe („motivos“) des Sonderregimes für Zuzügler („impatriados“) wörtlich darlegt. Zwar enthält die Fassung der „Ley 62/2003“ wie sie im Boletín Oficial del Estado (BOE) veröffentlicht ist natürlich eine Gesetzesbegründung, keine aber die den Teil betrifft, der das Sonderregime für aus dem Ausland kommende Arbeitnehmer einführt.

Der gleiche Befund zieht sich durch spätere gesetzliche Fassungen und Kommentierungen. Auch neuere Fassungen oder Reformen dokumentieren nicht, dass jemals eine offizielle, formale „Begründung“ für den Teil des Gesetzes vorgelegt wurde, der das „Beckham-Regime“ regelt. Dies hat zur Folge, dass öffentliche Debatten über Zielsetzung, Zweck und wirtschaftspolitische Motivation vor allem auf Interpretationen, Kommentaren und Sekundärquellen beruhen.

Das ist die Erklärung, weshalb die Bezeichnung als „Lex Beckham“ als Solche populär wurde, nicht wegen einer offiziellen Begründung, sondern wegen prominenter Anwendungsfälle. Es existieren allenthalben Regierungserläuterungen im Gesetzgebungsverfahren. So wurde im Rahmen der parlamentarischen Behandlung des „Ley 62/2003“ u. a. ausgeführt, dass Spanien im Vergleich zu anderen Staaten steuerlich weniger attraktiv für internationale Arbeitnehmer sei, ein Sonderregime nötig sei, um Abwanderung zu verhindern und Zuzug zu fördern, internationale Konzerne bei Standortentscheidungen auch die persönliche Besteuerung von Schlüsselpersonal berücksichtigen müssten. Es existiert aber keine einzelne Presseerklärung („Nota de prensa“ bzw. „Comunicado del Gobierno“) der Regierung nur zur Beckham-Regelung und kein zusammenhängender Regierungstext mit Argumenten zu volkswirtschaftlichen Vorteilen.

Die inhaltliche Argumentation, warum das Sonderregime eingeführt wurde, erfolgt daher in wissenschaftlichen, juristischen oder fiskalpolitischen Kommentaren aus der Ableitung von einzelnen Aussagen zur Begründung in parlamentarischen Dokumenten oder Kommentaren der Regierung.
Diese lautet im Wesentlichen wie folgt:

„Durch die Einführung des maßgeblichen Absatzes im Gesetz 62/2003 sollte aus Sicht der nationalen Steuerpolitik die Ein- und Ausreise von Personen mit einem bestimmten Qualifikationsniveau steuerlich erleichtert werden. Ziel war es, den Arbeitnehmertransfer zu fördern, indem eine Norm geschaffen wurde, die qualifizierte Arbeitnehmer anzieht.

So tritt die spanische Wirtschaft in Konkurrenz zu anderen Ländern bei der Anwerbung dieser qualifizierten Personen. Die spanische Wirtschaft muss eine „Anziehungskraft“ gegenüber anderen Volkswirtschaften ausüben. Es geht darum, ausländisches Kapital und Investitionen anzuziehen.
Ziel ist es, bestimmte strategische Tätigkeiten in Sektoren zu fördern, die besonders gefördert werden sollen. Es geht darum, dass die führenden Manager, leitenden Angestellten und Forscher ausländischer Unternehmen im Land ansässig werden.

Dieser Wettbewerb wird auch durch die Freizügigkeit von Personen und Kapital im Binnenmarkt vorgegeben. Spanien konnte nicht zurückbleiben.

Es soll ein Sonderregime eingeführt werden, um die Wettbewerbsfähigkeit der spanischen Wirtschaft und ihrer Unternehmen bei der Einstellung von Personal zu erhöhen, insbesondere von nicht ansässigen, hochqualifizierten Personen für leitende, Forschungs- oder kreative Aufgaben, die der spanischen Wirtschaft „etwas Mehrwert“ bringen. Diesen Personen wird die Möglichkeit geboten, Einkommensteuer auf Basis des Einkommensteuergesetzes (IRPF) oder, falls günstiger, des Einkommensteuergesetzes für Nichtansässige (IRNR) zu zahlen.

Spanien, wie andere wichtige Volkswirtschaften der Welt, muss offen sein und hochqualifiziertes Personal aus anderen Staaten oder Weltwirtschaften anziehen können. Als entwickeltes Land muss Spanien in der Import- und Exportbewegung von Humankapital in den technologisch fortschrittlichsten und wertschöpfungsstärksten Sektoren präsent sein und intervenieren.

In diesem Prozess der Internationalisierung und Öffnung der spanischen Wirtschaft liegt der Hauptgrund für dieses Sonderregime mit der Wahlmöglichkeit zwischen IRPF oder IRNR, das eine wesentliche Auswirkung auf die Struktur der Körperschaftsteuer, der Einkommensteuer für Nichtansässige und der Einkommensteuer natürlicher Personen hatte, was in den folgenden Vorteilen für die spanische Wirtschaft zusammengefasst werden kann:

·  Es erleichtert und fördert die Internationalisierung spanischer Unternehmen, indem Kapital exportiert wird und Einkünfte aus wirtschaftlichen Tätigkeiten im Ausland bei der Rückführung nicht besteuert werden.

·  Es zieht ausländisches Kapital an, um die Gründung von Gesellschaften in Spanien zu erleichtern und gleichzeitig Investitionen in anderen Ländern zu fördern.

·  Es erleichtert die Finanzierungsbedürfnisse der spanischen Wirtschaft, indem die Steuerbefreiung der von Nichtansässigen erzielten Zinsen aus dem Kauf in Spanien ausgegebener Wertpapiere erklärt wird.

·  Es macht den internationalen Einsatz von qualifiziertem Personal der ansässigen Unternehmen attraktiver, wenn diese internationale Geschäfte tätigen.

·  Es fördert die Wettbewerbsfähigkeit und das Wachstum der in Spanien ansässigen Unternehmen, indem die Einstellung hochqualifizierter Arbeitskräfte aus anderen Ländern erleichtert wird.“

Diese Argumente in Publikationen sind sekundäre Analysen, also Interpretationen aus wirtschaftspolitischem Kontext, Steuerpolitik und dem historischem Umfeld, was die Motive gewesen sein könnten.

Tatsächliches Ziel war es demgemäß also, Spanien international wettbewerbsfähiger zu machen, um hochqualifizierte ausländische Arbeitnehmer, Manager und Fachkräfte ins Land zu locken. Durch das „Beckham-Regime“ sollte der Steuernachteil ausgeglichen werden, der entstehen würde, wenn ein solcher Arbeitnehmer wegen seines Umzugs nach Spanien als steuerlicher Resident behandelt würde, mit den oft deutlich höheren Progressivsteuersätzen. Damit sollte der „Wettbewerb um Talente“ in Europa gestärkt und demzufolge die spanische Wirtschaft in Unternehmen, Forschung und Innovation gefördert werden. 

Für Unternehmen war das ein Vorteil, da es ihnen leichter fiel, internationale Fachkräfte zu finden, mit dem Effekt, dass Spanien als Standort für multinationale Unternehmen attraktiver wurde.

Steuerpolitisch sollte das Sonderregime für “impatriados” eine vereinfachte, transparente und planbare Besteuerung ermöglichen, mit festem Steuersatz und klar umrissenen Pflichten und Vorteilen. Dem stehen natürlich die fiskalischen Interessen gegenüber, nur die Steuerpflichtigen zu begünstigen, die tatsächlich die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung – und zwar in jedem Moment der Dauer der Option – erfüllen. Im anderen Falle kann es jederzeit zum Ausschluss aus dem „Beckham-Regime“ kommen, mit ganz erheblichen Folgen.

Im Gesetz heißt es:

„Das Gesetz 35/2006 vom 28. November über die Einkommensteuer natürlicher Personen und die teilweise Änderung der Gesetze über Körperschaftsteuer, die Einkommensteuer von Nichtansässigen und Vermögensteuer übernimmt als zusätzliches Steuerregime die Regelung für bestimmte Steuerpflichtige, die ihren Wohnsitz nach Spanien verlegen, die zuvor im Artikel 9 des konsolidierten Textes des Gesetzes 40/1998 geregelt war.“

Die deutsche Übersetzung des ursprünglichen Art. 9 der Ley 40/1998, vor der Einführung des 5. Absatzes durch Ley 62/2003 lautet:

„Artikel 9 – Gewöhnlicher Wohnsitz in Spanien

1. Eine Person wird als in Spanien gewöhnlich ansässig angesehen, wenn einer der folgenden Umstände zutrifft:

a) Die Person hält sich mehr als 183 Tage im Kalenderjahr im Hoheitsgebiet Spaniens auf. Vorübergehende Abwesenheiten werden bei der Berechnung der 183 Tage mitgezählt, sofern der Steuerpflichtige nicht nachweist, dass er seinen steuerlichen Wohnsitz im Ausland hat. Im Fall von Staaten oder Gebieten, die gesetzlich als Steueroasen gelten, kann die Steuerverwaltung verlangen, dass der Nachweis der tatsächlichen Aufenthaltsdauer erbracht wird.

b) Der Schwerpunkt (Hauptort) der wirtschaftlichen Tätigkeiten oder Interessen – direkt oder indirekt – liegt in Spanien.

Außerdem wird im Allgemeinen angenommen, dass eine Person ihren Wohnsitz in Spanien hat, wenn der Ehegatte (der nicht rechtlich getrennt ist) und die minderjährigen Kinder gewöhnlich in Spanien leben.“

Vor 2003 definierte dieser Artikel ausschließlich objektive Kriterien, um festzustellen, wer in Spanien als steuerlicher Einwohner gilt, es entscheidet der physischer Aufenthalt oder der wirtschaftliche Lebensmittelpunkt.
Es gab keine Sonderregelung für neu zuziehende Fachkräfte. Wer nach Spanien kam, war sofort steuerlich ansässig und unterlag den normalen Progressivsteuersätzen des IRPF.
Erst die Ergänzung durch den 5. Absatz (Ley 62/2003) führte die Möglichkeit ein, dass bestimmte neu zuziehende Arbeitnehmer zwischen IRPF und IRNR wählen konnten („Beckham-Regime“).

„5. Personen, die infolge ihres Umzugs nach Spanien ihren steuerlichen Wohnsitz in Spanien erwerben, können wählen, ob sie während des Steuerjahres, in dem der Wohnsitzwechsel erfolgt, und in den fünf folgenden Steuerjahren ihre Einkommensteuer nach dem IRPF oder nach der Einkommensteuer für Nichtansässige (IRNR) entrichten möchten, sofern die folgenden Bedingungen erfüllt sind:

• Die Einkünfte aus dieser Arbeitsbeziehung sind nicht von der Besteuerung durch die Einkommensteuer für Nichtansässige ausgenommen.
• Der Steuerpflichtige, der sich für die Besteuerung nach der Einkommensteuer für Nichtansässige entscheidet, unterliegt der Vermögenssteuer.
• Das Finanzministerium legt das Verfahren für die Ausübung der genannten Wahl in diesem Absatz fest.“

Die heutige aktuelle Regelung beruht auf einer Neufassung des Artikel 93 des spanischen Einkommensteuergesetzes durch die dritte Schlussbestimmung des Gesetzes 28/2022 vom 21. Dezember über die Förderung des Ökosystems für Start-Ups (BOE (Staatsanzeiger) vom 22. Dezember, Start-Up-Gesetz), mit Wirkung zum 01. Januar 2023, die zu erheblichen Änderungen im so genannten „Lex Beckham“ führten.

Die Umsetzung dieses Gesetzes erfolgte allerdings erst mit Verzögerung von einem Jahr, mittels Königlichem Dekret 1008/2023 vom 5. Dezember. Das Dekret änderte den Inhalt des Kapitel I in Artikel 113 bis 120 des Titels VIII (Spezielle Regimes) der Verordnung über die Einkommensteuer der natürlichen Personen (Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, RIRPF). Gemäß der Ersten Schlussbestimmung des „Real Decreto 1008/2023 tritt es am 1. Januar 2024 in Kraft.

C. Die Gefahren der steuerlichen Sonderregelung (Beckham-Status) 

Auch im Jahre 2026 werden erneut aus dem Ausland nach Spanien zugezogene Steuerpflichtige mit einem bestimmten Einkommensniveau für das Sonderregime optieren und den entsprechenden Antrag stellen. Zum Teil, aufgrund von Angeboten im Netz, die schnelle, günstige und einfache Dienstleistungsangebote für Anträge auf das Sonderregime, häufig zu einem geringen Pauschalpreis, offerieren.
Dies zumeist ohne Überprüfung des Arbeitsvertrags und dessen Umständen, oder der Argumentation zum Umzug, ohne Bewertung, ob der Arbeitgeber qualifiziert ist, oder Prüfung von Beteiligungen an Unternehmen, problematischen Nebentätigkeiten und der großen Anzahl von anderen Umständen, die den Antragsteller, ggf. sogar nach seinem früheren Heimatrecht, oder sonstigen im Ausland belegenen Sachverhalten, ausschließen könnten – und regelmäßig ohne jegliche Verteidigungsstrategie für den Fall einer möglichen Prüfung durch die spanischen Finanzbehörden in der Zukunft.

Hinweise auf Risiken erfolgen häufig ebensowenig wie auf den langen Zeitraum von bis zu 10 Jahren, in welchen Steuerprüfungen mit Nachzahlungen, Zinsen und Sanktionen, sowie über diesen Zeitraum weit hinausgehende lange und kostspielige Verwaltungs- und Finanzgerichtsverfahren, möglich sind.
Der Beitrag befasst sich mit der Behandlung der steuerlichen Sonderregelung insbesondere aus deutscher Sicht.

Dass sich die so genannte Beckham-Regelung, auch Beckham-Gesetz oder Beckham-Law umgangssprachlich genannt, die ihren Ursprung im Jahre 2003 als einfache und attraktive steuerliche Option für ausländische Fachkräfte nahm, in der Zwischenzeit zu einem strategischen Risikobereich mit im Einzelfall intensiven Prüfungen, detaillierten Dokumentenanforderungen und langwierigen Rechtstreitigkeiten mit den spanischen Finanzbehörden entwickelt hat, erfahren Antragsteller in der Beratung häufig nicht. Auch in seriösen Veröffentlichungen findet diese wenig populäre Problematik kaum Niederschlag; allenthalben in manchen, reißerischen Pressemitteilungen.

Denn die Bewilligung des Beckham-Regimes (span. „Régimen fiscal especial para trabajadores desplazados a territorio español„) ist kein endgültiger „Freifahrtschein“, sondern steht implizit unter dem Vorbehalt der materiellen Richtigkeit der tatsächlichen Verhältnisse.

Der gestellte Antrag kann geprüft und von den spanischen Finanzbehörden stattgegeben werden, unbeschadet dessen ist aber eine spätere Aberkennung jederzeit möglich, denn entscheidend sind die tatsächlichen Verhältnisse über die gesamte Dauer der Gewährung.

Der Antrag auf die steuerliche Option der Nutzung des Sonderregimes ist bei Ausnutzung des Zeitraums von sechs Jahren, unter Berücksichtigung der Verjährungsfrist, der Beginn einer zehn Jahre langen Beziehung mit der spanischen Steuerbehörde. Und unmittelbar vor Ablauf des 10-Jahreszeitraums können ggf. dann erst langjährige und kostenintensive Rechtsstreitigkeiten mit erheblichen steuerlichen Folgen beginnen.

Vor der Stellung des Antrags sollte dem Mandanten daher nicht nur die Möglichkeit der Option und der Steuervorteil aufgezeigt werden, sondern auch umfassend mögliche, in seiner Person oder im Ausland liegende Problemfelder erörtert und weitere Risiken aufgezeigt werden.
Denn bei der Antragstellung mit Formular „Modelo 149“ prüft das spanische Finanzamt lediglich formal und summarisch auf:

• fristgerechten Antrag
• formale Voraussetzungen (Zuzug, Art der Tätigkeit, kein Voraufenthalt etc.)
• Plausibilität der Angaben.

Nicht geprüft wird im Moment der Antragstellung, ob Angaben vollständig oder materiell zutreffend waren oder ob verdeckte Ausschlussgründe vorliegen. Allenthalben werden Entsende- oder Arbeitsverträge und Flug- oder Schiffstickets zum Nachweis des Zuzugs eingefordert.

Und erst zu einem späteren Zeitpunkt kann das spanische Finanzamt sodann prüfen, ob die Tätigkeit tatsächlich so ausgeübt wird wie im Rahmen des Antrags angegeben, oder ob sich Sachverhalte geändert haben.

Die Bewilligung ist also gerade nicht das Ergebnis einer materiellen Prüfung durch das spanische Finanzamt.
Und dies sollte jedem Antragsteller bekannt und bewusst sein. Ebenso wie bei nachträglichem Entfall der Voraussetzungen, wie z. B. für den Fall längerer Arbeitslosigkeit entschieden, das Beckham-Regime aberkannt werden kann, so gilt dies generell im Hinblick auf alle Voraussetzungen.

Aberkennung des Status

Grundlage für spätere Aberkennungen ist, dass nach spanischem Steuerrecht (LGT – „Ley General Tributaria“) Steuervergünstigungen nur solange Gültigkeit besitzen, wie die gesetzlichen Voraussetzungen durch den Antragsteller tatsächlich erfüllt sind.

Stellt sich später heraus, dass Voraussetzungen mglw. nie vorlagen, oder nachträglich weggefallen sind, bzw. Sachverhalte unzutreffend dargestellt wurden, kann dieser Sachverhalt selbstverständlich rückwirkend, aufgrund einer steuerlichen Neubeurteilung korrigiert werden; es kann zur im Rahmen der Durchführungsverordnung geregelten Aberkennung kommen.

Die Aberkennung des Beckham-Regimes erfolgt automatisch, wenn eine oder mehrere gesetzliche Voraussetzungen nicht mehr erfüllt ist.

Typische, einfacher Beispiele in dem Zusammenhang sind:

• Wegzug aus Spanien
• Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit (außer in ausdrücklich erlaubten Fällen)
• Einkünfte, die nicht unter das Regime fallen (z. B. spanische Betriebsstätte)
• Verstoß gegen formelle Pflichten (z. B. falsche oder verspätete Meldungen)
• Tätigkeit nicht mehr überwiegend als Arbeitnehmer in Spanien
• Spätere Änderung der Funktionen, das Ausscheiden als Geschäftsführer
• Änderung der Beteiligungsstruktur 

Tatsächlich sind Fälle in der Steuerrechtspraxis häufig erheblich problematischer und komplexerer Art.

Die Rechtsfolge in solchen Fällen ist der Verlust des Beckham-Regimes ab dem Jahr des Verstoßes. Zu beachten ist allerdings, dass es regelmäßig zu rückwirkender Anwendung der „normalen“ Steuersätze kommt, ggf. zu Steuernachzahlungen, Zinsen und Sanktionen.

Typische Begründungen des Finanzamts für nachträgliche Aberkennungen sind:

– Tätigkeit entspricht nicht der beantragten Rolle

– Fehlende wirtschaftliche Substanz

– Verdeckte Beteiligungen oder Kontrolle

– Zentrale Geschäftsleitung nicht wie angegeben

– Fehlerhafte Einordnung der Einkünfte

– Formale Fehler mit materieller Wirkung

Solche Feststellungen des Finanzamts erfolgen zumeist im Rahmen von nachträglichen Prüfungen, die regelmäßig erst lange Jahre nach der Bewilligung des Antrags erfolgen und ausgelöst werden können durch Immobilienverkäufe, Betriebsprüfungen bei Dritten, hohe Einkünfte bzw. Kapitalgewinne und internationale Datenmeldungen, etc..

Die Kommunikation der Gewährung des Beckham-Status nach Antragstellung ist kein „begünstigender Dauerverwaltungsakt“, sondern eine Anwendungsvoraussetzung, die in jedem Jahr der Sonderregelung fortlaufend materiell erfüllt sein muss. Die Genehmigung ist keine Bestandsgarantie, es entscheiden die tatsächlichen Verhältnisse.

Alle Entscheidungen, seien es Verwaltungs- oder Gerichtsentscheidungen in diesem Zusammenhang stellen klar, die Genehmigung des Beckham-Regimes ist kein endgültiger Verwaltungsakt, sondern steht unter dem Vorbehalt, dass die materiellen Voraussetzungen tatsächlich erfüllt sind.
In keinem einzigen Fall argumentierte ein Gericht gegen eine Verwaltungsentscheidung mit dem Argument der Antrag sei genehmigt, mithin dürfe er nicht mehr geprüft werden. Das heißt, die Finanzbehörde darf jederzeit prüfen, ob die Voraussetzungen materiell erfüllt waren.

Zu beachten ist, dass der Großteil der Streitigkeiten administrativ vor dem „TEAC“ oder in den regionalen „Tribunales Económico-Administrativos“, also auf dem verwaltungsinternen Instanzenweg geklärt werden. Gerichtsurteile der Obersten Gerichte zu Lex Beckham gibt es hingegen verhältnismäßig wenige, was mit den sehr langen und kostenintensiven Verfahren zusammenhängt.

Das bedeutet, die AEAT (spanisches Finanzamt) prüft zunächst alle Beckham-Anträge und Streitfälle administrativ. Streitigkeiten über die materielle Voraussetzung des Sonderregimes werden also zuerst vor den Regionalen Wirtschafts- und Verwaltungsgerichten (TEAR (Tribunales Económico-Administrativos Regionales)) und ggf. beim „Tribunal Económico-Administrativo Central“ (TEAC) entschieden.

Erst wenn sodann Rechtsmittel gegen diese verwaltungsrechtlichen Entscheidungen eingelegt werden, was bereits bis zu dem Zeitpunkt mehrere Jahre in Anspruch genommen hat, kann der Fall vor ein ordentliches Gericht (z. B. TSJ – Tribunal Superior de Justicia) kommen.

Das TEAC bedeutet dabei die „Endstation“ im Verwaltungsverfahren und entscheidet häufig endgültig über Interpretation und Praxis. In relativ wenigen Fällen weichen die Gerichte (TSJ) vom TEAC ab. Die meisten Steuerpflichtigen ziehen eine Risikominimierung jahrelanger gerichtlicher Auseinandersetzung vor. Damit werden die meisten Aberkennungen oder Streitfälle auf Verwaltungsebene entschieden. Diese prägen die Praxis und sind für alle Beteiligten richtungsweisend. Die im Verhältnis wenigen öffentlichen Gerichtsentscheidungen sind nur die Spitze des Eisbergs der sehr großen Anzahl von Problematiken die im Beckham-Regime auch nachträglich entstehen und vom Steuerpflichtigen leicht übersehen werden können.

Weitere steuerliche Folgen des Wegfalls

Von einem Wegfall des Sonderregimes ist im Einzelfall nicht nur die Einkommensteuer, sondern mglw. auch die Vermögensteuer betroffen, so dass finanzieller Schaden in 6- oder sogar 7-stelliger Höhe entstehen kann, wenn zusätzlich zur Einkommensteuer für Vermögen im Ausland Nachzahlungen für den gesamten Zeitraum von 6 Jahren zu befürchten sind.

Auch unter der „Beckham-Regelung“ gelten sowohl die spanische Vermögensteuer als auch die Solidaritätssteuer auf große Vermögen. Dies aber nur für in Spanien belegenes Vermögen, nicht für das sonstige Vermögen im Ausland.

Das heißt, Immobilien, Guthaben auf Bankkonten, Wertgegenstände, Beteiligungen oder Aktien in Spanien zählen zur Bemessungsgrundlage der Vermögensteuer.

Auch die Solidaritätssteuer, auch Reichensteuer genannt, wird nur auf Vermögen berechnet, das in Spanien liegt, nicht auf weltweites Vermögen.

Die Vermögensteuer wird dabei in der Regel bei der Berechnung der Solidaritätssteuer angerechnet, sodass es nicht zu einer Doppelbesteuerung auf dasselbe Vermögen kommt.

Es ist also Vermögensteuer auf spanische Vermögenswerte, sofern diese den Freibetrag übersteigen, sowie ggf. Solidaritätssteuer zu zahlen, wenn das spanisches Nettovermögen über dem Schwellenwert liegt.

Bei Wegfall des Regimes ist das gesamte weltweite Vermögen zu versteuern.

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Bzgl. Einkünften aus Aktien ist zu unterscheiden in laufende Erträge wie Dividenden, Bezugsrechte oder bestimmte Ausschüttungen von Fonds. Diese stellen Einkünfte aus Kapitalvermögen („rendimientos del capital mobiliario“) dar.

Veräußerungsgewinne beim Verkauf von Aktien oder Fonds sind Kapitalgewinne („ganancias patrimoniales“).

Bei Anlagen in Krypto entstehen keine Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern Kapitalgewinne oder -verluste (“ganancias y pérdidas patrimoniales“), z.B. beim Verkauf von Bitcoin gegen Euro oder Zahlung mit Krypto, was als Verkauf gilt.

Einnahmen aus Staking, Lending oder Airdrops gelten als sonstige Einkünfte (“rendimientos del capital mobiliario“ oder „otros rendimientos“, je nach Fall).

Aktien- und Krypto-Veräußerungsgewinne werden gleichbehandelt; sie werden beide in Spanien unter der „Base del ahorro“ (Sparbasis, also Bemessungsgrundlage für Kapital- und Spargewinne) besteuert. Der Steuersatz ist identisch, obwohl die Einkunftsart unterschiedlich ist.

Beim Investment in Kryptowährungen, Derivate u. ä. entscheidet ob nach dem Kauf langfristig gehalten oder regelmäßig und aktiv gehandelt wird.

Private Vermögensverwaltung liegt grds. vor, solange nur mit eigenem Kapital gehandelt wird und keine Dienstleistungen für Dritte erbracht werden.

Es kann aber als gewerblich bzw. selbständig gelten, wenn z. B. das Trading sehr organisiert und professionell erfolgt, häufige Transaktionen erfolgen, Nutzung von Charts, Indikatoren, Trading-Strategien und teilweise Einsatz von Hebeln („Leverage“) beim Trading, also mit geliehenem Kapital handelt.
In diesem Fall besteht ein Risiko für den Beckham-Status.

Im Zusammenhang mit Einkünften aus Kapitalvermögen können z. B. bei steuerlich transparenten Trusts und Vorliegen eines unbedingtes und bereits entstandenen wirtschaftlichen Rechts des Begünstigten an den Vermögenswerten oder deren Erträgen, Ausschüttungen als Dividenden oder Zinsen qualifiziert werden.

Dem spanischen Recht ist der Trust als Rechtsfigur fremd. Diese werden in der Praxis mit unterschiedlichen Folgen von den Finanzbehörden behandelt.

Während insoweit nicht dem Sonderregime unterliegende Steuerpflichtige im Rahmen der Einkommensteuer progressive Steuersätze zwischen 19 % und 28 % unterliegen, sind bei der Beckham-Regelung ausländische, nicht arbeitsbezogene Einkünfte steuerfrei in Spanien.

Wenn aber Trust-Strukturen in Verbindung mit einem Arbeits- oder Dienstverhältnis bestehen, wie häufig bei Incentive-Programmen, aufgeschobenen Vergütungen oder Aktienoptionsplänen, die bei regulärer Steuerpflicht in der Einkommensteuer progressiven Steuersätzen bis zu 50 % unterliegen, so sind diese Einkünfte bei der Beckham-Regelung nicht steuerfrei, sondern unterliegen dem fixen Steuersatz von 24 % bis 600.000 €.

Ist eine Ausschüttung ausschließlich von der Entscheidung des Trustees ab, werden so gezahlte Beträge regelmäßig als Schenkung ohne steuerliche Vergünstigung regulär besteuert.

Immobiliengeschäfte

Häufiges und nicht komplexes Beispiel sind Immobilienoperationen während der Beckham-Jahre. In diesem Zusammenhang ist nicht der Erwerb an sich problemgeneigt, sondern das steuerliche Risiko, das sich aus dem Kauf (und später ggf. aus der Nutzung oder dem Verkauf) von Immobilien während der Beckham-Jahre ergeben kann. Im Beckham-Regime gilt der Steuerpflichtige zwar als in Spanien steuerlich ansässig, wird aber für die Einkommensteuer wie ein beschränkt Steuerpflichtiger behandelt. Die Finanzverwaltung prüft deshalb bei Immobilienkäufen insbesondere, ob der Kauf eine wirtschaftliche Tätigkeit auslöst, ob sich daraus Einkünfte ergeben, die nicht unter das Sonderregime fallen, ob der tatsächliche Sachverhalt von dem erklärten abweicht.

In der Praxis unproblematisch sind der Kauf einer selbstgenutzten Wohnimmobilie (Haupt- oder Nebenwohnsitz), kein Weiterverkauf während der Beckham-Jahre, keine Vermietung und insbesondere keine Einbindung in eine unternehmerische Struktur.

Allein der Kauf führt nicht zum Verlust des Beckham-Regimes. Risiken können bspw. im Rahmen der Vermietung von Immobilien entstehen. Laufende Mieteinnahmen können u. U. als wirtschaftliche Tätigkeit qualifiziert werden. Es besteht das Risiko der Annahme eines Betriebs oder einer Betriebsstätte. Besonders kritisch ist dies, wenn mehrere Immobilien vorliegen, aktive Verwaltung oder Fremdpersonal bzw. Dienstleister eingeschaltet werden.

Der klassische Risikofall ist der Verkauf während der Beckham-Jahre, wenn es zu Veräußerungsgewinnen aus Immobilien kommt, die spanischer Besteuerung unterliegen. Die Verwaltung prüft die Haltefrist, Gewinnerzielungsabsicht, Häufigkeit und den Zusammenhang mit anderen Aktivitäten. Bei mehreren Transaktionen kann die AEAT argumentieren, dass keine private Vermögensverwaltung mehr vorliegt, sondern unternehmerische Tätigkeit.

Gerne wird argumentiert, dies beträfe Veräußerungsgewinne aus ausländischen Immobilien nicht. Richtig ist, dass solche grundsätzlich nicht in Spanien steuerpflichtig sind, solange das Beckham-Regime gilt (es sei denn, das Doppelbesteuerungsabkommen ordnet Spanien ausdrücklich ein Recht zu – was praktisch nie der Fall ist).

Aber auch hier prüft die Verwaltung, ob eine wiederholte Transaktion, professionelle Struktur oder ein Zusammenhang mit der Tätigkeit in Spanien vorliegt.

Wenn die AEAT vermutet, dass keine private Vermögensverwaltung, sondern eine unternehmerische Tätigkeit vorliegt dann ist der Verlust des Beckham-Regimes zu befürchten und weltweite Immobiliengewinne können steuerpflichtig werden.

Kritisch ist in jedem Fall, wenn Immobilien über Gesellschaften gehalten werden, gleich, ob es sich um eine spanische oder ausländische Gesellschaft handelt, wenn der Steuerpflichtige maßgeblichen Einfluss hat, operativ tätig ist und die Immobilientätigkeit faktisch eine Hauptaktivität ist.
Dies kann zur Annahme einer Betriebsstätte in Spanien, zur Einstufung als unzulässige selbständige Tätigkeit und Aberkennung des Beckham-Regimes führen.

Da diese Fälle recht leicht prüfbar sind tauchen sie überproportional in Verwaltungsverfahren auf.

Dies ist aber nur einer von sehr vielen risikogeneigten Fällen, die zur Aberkennung des Regimes führen können.

Gefahr Beckham für Deutsche

Wie ausgeführt, können auch aufgrund ausländischen Gesetzen Risiken im Beckham-Regime entstehen.

Außensteuergesetz

Die Wegzugsbesteuerung gemäß § 6 des deutschen Außensteuergesetzes (AStG) betrifft natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt aus Deutschland ins Ausland verlegen und dabei eine wesentliche Beteiligung an Kapitalgesellschaften halten (§ 17 Einkommensteuergesetz (EStG)). Eine „wesentliche Beteiligung“ liegt aber schon vor, wenn der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Wegzug unmittelbar oder mittelbar mindestens 1 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehalten hat.

Mit dem Wegzug wird steuerlich fingiert, dass die in den Beteiligungen enthaltenen stillen Reserven, also nicht realisierte Wertsteigerungen, zum Zeitpunkt des Wegzugs veräußert worden sind. Die auf diesen fiktiven Veräußerungsgewinn entfallende Steuer ist grundsätzlich sofort zu entrichten.
Die Regelung greift insbesondere dann, wenn Deutschland infolge des Wegzugs sein Besteuerungsrecht an den stillen Reserven verliert, etwa weil der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt und dort steuerlich ansässig wird.

Darüber hinaus findet § 6 AStG aber auch Anwendung, wenn das deutsche Besteuerungsrecht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens eingeschränkt wird (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AStG). Dies gilt selbst dann, wenn nach innerstaatlichem Recht weiterhin eine unbeschränkte Steuerpflicht besteht, etwa bei Beibehaltung eines weiteren Wohnsitzes in Deutschland.

Da Steuerpflichtige unter der Beckham-Regelung für Zwecke der Doppelbesteuerungsabkommen regelmäßig nicht als in Spanien ansässig gelten, sondern wie beschränkt Steuerpflichtige behandelt werden, kann dies erhebliche Auswirkungen auf die Anwendung der Wegzugsbesteuerung sowie auf die Beurteilung von Doppelbesteuerungsfragen haben.

Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Spanien sieht – in Anlehnung an Art. 13 OECD-Musterabkommen – keinen, zumindest automatischen Ausgleichsmechanismus vor, der entweder die Bemessungsgrundlage zwischen den Staaten aufteilt oder eine Anrechnung der deutschen Wegzugsbesteuerung auf eine spätere spanische Besteuerung gewährleistet. Daraus kann sich eine echte Doppelbesteuerung ergeben, insbesondere wenn der tatsächliche Verkauf der Beteiligung erst nach Ablauf des Beckham-Regimes erfolgt. Denn während Spanien den vollständigen realisierten Veräußerungsgewinn besteuert, hat Deutschland den bis zum Wegzug entstandenen Wertzuwachs bereits im Rahmen der Wegzugsbesteuerung erfasst.

Dieses Risiko der effektiven Doppelbesteuerung ist regelmäßig nur über ein Verständigungsverfahren zu entschärfen.

Problem deutscher Arbeitgeber

Für aus Deutschland Zugezogene kann das Beckham-Regime Probleme aufwerfen, da gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG Deutschland sich das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus Tätigkeiten vorbehält, die entweder in Deutschland ausgeübt oder in Deutschland verwertet werden, auch und selbst dann, wenn der Steuerpflichtige nicht mehr in Deutschland ansässig ist.

§ 49 EStG greift mithin bei beschränkt steuerpflichtigen Personen, sofern sie inländische Einkünfte erzielen. Im Grundsatz gilt, wenn die Arbeit in Spanien ausgeführt wird, besteht kein unmittelbarer wirtschaftlicher Bezug zu Deutschland. Damit gilt, jedenfalls bei vollständiger homeoffice-Tätigkeit die aus Spanien erfolgt, auch Spanien als Besteuerungsstaat.

Im Beckham-Status kann diese Situation aber problematisch werden. Denn sofern ein deutscher Arbeitnehmer nach Spanien umzieht, den Antrag auf das Sonderregime stellt und weiterhin „remote“ für einen deutschen Arbeitgeber tätig ist, könnten die deutschen Steuerbehörden mit einer „Verwertung“ der Einkünfte in Deutschland argumentieren und die deutsche Besteuerung verlangen, was zur effektiven Doppelbesteuerung führen könnte.

Das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen Spanien und Deutschland berücksichtigt diesen Fall aber nicht, so dass die herkömmlichen DBA-Mechanismen nur eingeschränkt greifen könnten, da das Beckham-Regime die Einkünfte nicht als spanische Wohnsitzbesteuerung behandelt, sondern als Sonderstatus. „Lex Beckham“ behandelt Antragsteller, welche diese Option ziehen, steuerlich als nicht ansässig in Spanien. Der übliche Anknüpfungspunkt des DBA, das heißt der steuerliche Wohnsitz ist damit problematisch.

Im deutschen EStG ist der Begriff „Verwertung“ nicht ausdrücklich definiert. Er taucht zwar in der Praxis und in der Kommentarliteratur auf (z. B. bei § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG im Zusammenhang mit „wirtschaftlichem Nutzen“ oder bei § 20 EStG im Zusammenhang mit Kapitalvermögen), aber das Gesetz selbst liefert keine legaldefinierte Definition. Dies bedeutet eine juristische Grauzone, da § 49 EStG diesen Begriff offen lässt. In der Rechtsprechung und Literatur wird„Verwertung“ oft als wirtschaftliche Nutzung, Umsetzung oder Realisierung eines Werts verstanden. Finanzbehörden und Gerichte müssten den Begriff kontextabhängig auslegen.

Aus eigener Erfahrung oder verfügbaren Beratungs-, Fach- oder Medienveröffentlichungen sind dem Verfasser keine konkreten Fälle bekannt, in denen eine deutsche Finanzverwaltung einem Beckham-Regime-Nutzer tatsächlich eine Steuerpflicht nach § 49 EStG auferlegt hätte.
Der Begriff “wirtschaftlicher Nutzen in Deutschland” ist juristisch unscharf. Für deutsche Finanzbehörden könnte es schwierig sein, konkret darzulegen und nachzuweisen, welchen wirtschaftlichen Nutzen der Staat Deutschland aus der Tätigkeit hat — insbesondere bei reiner Homeoffice-Arbeit und ohne “Durchgriff” auf eine deutsche Betriebsstätte.

Damit besteht die grds. Gefahr der og. Doppelbesteuerung, wie auch die der höheren Besteuerung in Deutschland. Lediglich vermögende Nutzer hätten in Spanien den Vorteil der Nichtberücksichtigung des ausländischen Vermögens.

Ausländische Arbeitstage

Nicht selten ist der Fall, dass ein deutsches Unternehmen ohne Betriebsstätte in Spanien dort einen Mitarbeiter anstellt und dieser regelmäßig, bspw. eine Woche pro Monat in Deutschland im Betrieb des Arbeitgebers und ansonsten aus dem home-office in Spanien arbeiten soll.

Nach Art. 14 Abs. 1 des deutsch-spanischen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA D–E) dürfen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in dem Staat besteuert werden, in dem die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt wird.
Wenn der Arbeitnehmer allerdings seine Tätigkeit an bestimmten Arbeitstagen bei seinem Arbeitgeber in Deutschland erbringt, ist erforderlich, dass der Arbeitslohn nach Arbeitstagen aufzuteilen ist.
Deutschland darf mithin die dort ausgeübten Arbeitstage besteuern, auch wenn es weniger als 183 Tage sind. Spanien hat das Besteuerungsrecht (nur) für die in Spanien ausgeübten Arbeitstage.

Der Arbeitgeber ist verpflichtet:
– den Arbeitslohn arbeitstäglich aufzuteilen,
– für die in Deutschland ausgeübten Arbeitstage deutsche Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen,
– für die übrigen Arbeitstage die Einkommensteuerpflicht (IRPF) des Mitarbeiters in Spanien zu berücksichtigen und spanische Lohnsteuer einzubehalten und dort abzuführen.
Zu diesem Zweck hat er eine Registrierung und Anmeldung in Spanien wie auch in Deutschland zu betreiben.
Der Mitarbeiter hat zwei Einkommensteuererklärungen abzugeben. 

Für in Spanien ansässige Steuerpflichtige ist das Risiko im Beckham-Regime in solchen Konstellationen vor Allem heikel.

Es geht dabei nicht um die fehlende (fiktive) Ansässigkeit, den Schwerpunkt der beruflichen Aktivität, Problemen der Anwendbarkeit der Doppelbesteuerungsregeln und der Anrechnung ausländischer Steuer, dass die regelmäßige, planmäßige Arbeitsleistung in Deutschland als nicht bloß untergeordnet gewertet werden könnte, und auch nicht um die Anwendbarkeit des Art 7.p des spanischen EinkStG aufgrund im Ausland durchgeführter Arbeit.

Im Beckham-Regime ist anerkannt, dass das gesamte Gehalt in Spanien besteuert wird,  auch wenn ein Teil der Arbeit physisch außerhalb Spaniens ausgeübt wird, sofern das Beckham-Regime als Solches anwendbar ist, sofern keine Ausschlussgründe, wie auch nur geringfügige selbständige Tätigkeit, oder längere Zeiten im Ausland vorliegen.

Das Beckham-Regime ist aber von der Erfüllung der gesetzlich definierten Arbeitsausübung abhängig. Diese besagt in Art. 93 LIRPF und der Verordnung in Art. 119 („Reglamento IRPF“):
„Sin ser ordenado por el empleador, la actividad laboral se preste a distancia, mediante el uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación.“

Das bedeutet, dass sofern der Wegzug nach Spanien nicht vom Arbeitgeber angeordnet wird, verlangt das Gesetz zur Ausübung der Arbeit ausdrücklich die ausschließliche Nutzung von Fernarbeitsmitteln und macht keine Ausnahme.

Wer also „hin und wieder“ im Betrieb des Arbeitgebers im Ausland arbeitet, leistet technisch nicht mehr „ausschließlich“ Fernarbeit. In veröffentlichten verbindlichen Auskünften („consultas vinculantes“) wird der Grundsatz betont, dass die Arbeit tatsächlich über Fernmittel ausgeführt werden muss, um die gesetzliche Bedingung zu erfüllen, ohne dass insoweit Ausnahmen behandelt werden.

Zwar ist gelegentliche Präsenz beim Arbeitgeber im Ausland nicht explizit erlaubt, könnte aber in Einzelfällen pragmatisch toleriert werden, wenn der Großteil der Tätigkeit remote erfolgt. Der Sachverhalt hängt aber stark von der Auslegung durch die spanische Finanzverwaltung ab und kann ein erhebliches Risiko im Beckham-Regime darstellen.

In solchen Fällen wird teilweise überlegt, ggf. in Ergänzung oder anstelle der Beckham-Regelung den oben erwähnten Art. 7 p LIRPF anzuwenden. Dieser sieht eine Steuerbefreiung für Arbeitslohn aus im Ausland ausgeübter nichtselbständiger Arbeit vor. Begünstigt sind Tätigkeiten, die physisch im Ausland für ein nicht in Spanien ansässiges Unternehmen oder eine ausländische Betriebsstätte eines in Spanien ansässigen Unternehmens ausgeübt werden und die dort einer mit der spanischen Einkommensteuer vergleichbaren Besteuerung unterliegen.

Entscheidend ist dabei nicht die Ansässigkeit des Arbeitgebers allein, sondern wer wirtschaftlicher Nutznießer („beneficiario efectivo“) der Arbeitsleistung ist.

Die Befreiung ist auf 60.100 € pro Jahr begrenzt und setzt voraus, dass die Auslandsarbeit klar abgrenzbar und arbeitstäglich zuordenbar ist.

Art. 7 p LIRPF kommt in dieser Konstellation allerdings nicht in Betracht. Zwar läge bei bspw. zwei Monaten Tätigkeit physisch in Deutschland eine Auslandstätigkeit vor, entscheidend ist aber das funktionale Tätigkeitsziel. Bei einem Arbeitnehmer, der in Spanien ansässig ist, remote aus Spanien für seinen deutschen Arbeitgeber arbeitet und lediglich vorübergehend im deutschen Betrieb desselben Arbeitgebers tätig wird, handelt es sich nicht um eine begünstigte Auslandsleistung i.S.d. Art. 7 p, sondern um eine bloße Arbeitsortverlagerung innerhalb desselben Arbeitsverhältnisses.
Die spanische Finanzverwaltung verlangt für Art. 7 p eine Tätigkeit zugunsten eines ausländischen Unternehmens oder einer ausländischen Betriebsstätte, die einen eigenständigen wirtschaftlichen Nutzen aus der Tätigkeit zieht (klassische Entsendungs- oder Projektlogik).
Diese Voraussetzung ist bei bloßer Präsenz beim eigenen Arbeitgeber nicht erfüllt, selbst wenn die Arbeitstage vollständig im Ausland liegen. Die Tätigkeit in Deutschland erfolgt für denselben, nicht in Spanien ansässigen Arbeitgeber, der den Arbeitnehmer entsendet bzw. remote beschäftigt.
Die spanische Verwaltung legt dieses Merkmal eng aus.

Im Beckham-Regime käme Art. 7p ohnehin nicht in Frage. Dabei geht es nicht um die nach Art. 119 RIRPF bei nicht arbeitgeberveranlasstem Wegzug „ausschließliche Nutzung telematischer Arbeitsmittel“.
Wer regelmäßig physisch in Deutschland arbeitet, gefährdet bereits die Anwendbarkeit des Beckham-Regimes als solches, kann sich aber nicht gleichzeitig darauf berufen, dass diese Arbeitstage nun „klassische Auslandsarbeit“ i.S.d. Art. 7 p seien.

Es liegt bereits ein Wertungswiderspruch vor. Für Art. 93 müssten die Tage „eigentlich remote“ sein, für Art. 7 p müssten sie „echte physische Auslandstätigkeit“ darstellen. Beides zugleich ist nicht konsistent.
Es bestünde ein sehr hohes Risiko, da Art. 7 p im Beckham-Regime nach herrschender Auffassung gesperrt ist und die Finanzverwaltung bei gleichzeitiger Präsenz im Ausland eher das Beckham-Regime insgesamt versagen würde, statt selektiv Art. 7 p zu gewähren. 

Die Folge könnte die volle spanische Besteuerung ohne Befreiung, zzgl. deutscher Besteuerung für die Arbeitstage in Deutschland, mit nachgelagerter, unsicherer DBA-Entlastung sein.

Ein Arbeitnehmer im Beckham-Regime kann für Arbeitstage in Deutschland weder zusätzlich noch hilfsweise Art. 7 p LIRPF beanspruchen. Der Versuch erhöht vielmehr das Risiko, Beckham insgesamt zu verlieren.

Letztlich ist aus deutscher Sicht zu beachten, dass bei einer zeitnahen Rückkehr nach Deutschland nach Wegzug ins Ausland, der gewöhnliche Aufenthalt unabhängig von der Dauer des Aufenthaltes bei der Rückkehr weiterhin als in Deutschland bestehend gelten kann.

Gefahr selbständige Tätigkeit  

Grds. erlaubt die Beckham-Regelung keinerlei selbständige Tätigkeit, nicht einmal in untergeordneter, nebensächlicher oder geringfügiger Form – auch nicht im Ausland. Dies umfasst insbesondere:

• Anmeldung als Selbständiger („Autónomo“) in Spanien
• Rechnungsstellung an Dritte
• Freelance-Tätigkeit
• Unabhängige Beratungsleistungen
• Einkünfte aus freiberuflichen Dienstleistungen.

Die einzige erlaubte, nicht-arbeitsvertragliche Tätigkeit ist die eines Geschäftsführers einer Gesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen, sofern dies nicht als eigene wirtschaftliche Tätigkeit eingestuft wird.

Die durch das „Start-up-Gesetz“ eingeführte Neuregelung eröffnet den steuerlichen Sonderstatus nun unter engen Bedingungen auch für Selbstständige, die nach Spanien ziehen, um dort eine „unternehmerische Tätigkeit“ auszuüben.

Voraussetzung den Beckhamstatus für Selbständige beantragen zu können ist allerdings, dass deren Tätigkeit einen innovativen Charakter und besonderes wirtschaftliches Interesse für Spanien begründen. Einzelheiten insoweit regelt eine Verordnung in deren Abschnitt Sieben zum „besonderen Interesse Spaniens bestimmter qualifizierter unternehmerischer Tätigkeiten“ und zum Erfordernis eines positiven Berichts der ENISA ausgeführt wird.

ENISA prüft u. a. Visa für internationales Remote-Arbeiten und legt fest, ob ein zugezogener Ausländer als Selbständiger arbeiten oder Dienstleistungen für ausländische Unternehmen erbringen und rechtmäßig in Spanien wohnen darf. ENISA entscheidet jedoch in keiner Weise über das Beckham-Regime, ebenso wenig wie die Finanzbehörden über Aufenthaltsbedingungen entscheiden.
Der Anknüpfungspunkt, d. h., der steuerliche Bezug ist: ENISA kann bestätigt haben, dass „remote“ oder selbständig gearbeitet werden darf und, im Falle von Drittstaatsangehörigen, die migrationsrechtlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Das Beckham-Regime erkennt als zulässigen Sachverhalt an, die Entsendung und internationales Remote-Arbeiten und unter entsprechenden Voraussetzungen selbständiges Arbeiten.

Eine Genehmigung von ENISA schützt oder garantiert aber das Beckham-Regime „per se“ nicht. Esgibt allerdings eine ausdrücklich geregelte Ausnahme im Rahmen der neuen Fassung des Art. 93 Abs. 1 b) 3° LIRPF. Diese Ausnahme betrifft bestimmte unternehmerische Tätigkeiten, die normalerweise zum Ausschluss aus der Beckham-Regelung führen würden, aber unter engen Voraussetzungen dennoch zulässig sind.

Der Sonderstatus kann angewendet werden, wenn der Steuerpflichtige eine wirtschaftliche Tätigkeit in Spanien ausübt, die als unternehmerische Tätigkeit im Sinne des Art. 70 der Ley 14/2013 („Ley de apoyo a los emprendedores y su internacionalización“) gilt.

Das ist die einzige gesetzliche Öffnung für unternehmerische Tätigkeit unter Beckham.

Hochqualifizierte Fachkräfte, die Dienstleistungen für „Startups“ oder Tätigkeiten in den Bereichen Bildung, Forschung oder Entwicklung erbringen, können von der Regelung profitieren, sofern mindestens 40 % ihres Einkommens aus solchen Tätigkeiten stammen.

Die Gesetzgebung schließt mithin Fälle von Selbständigen die keine Dienstleistungen für qualifizierte Startups erbringen oder nicht im Bildungs- oder F&E-Bereich (Forschung und experimentelle Entwicklung) tätig sind, ausdrücklich aus.

Im Übrigen kann auch eine nur geringfügige selbständige Tätigkeit, bspw. neben einer Arbeitnehmerstellung, sei es in Spanien oder im Ausland, ein erhebliches Risiko im Beckham-Status bedeuten und zum Ausschluss führen. 

Verrechnungspreise und wirtschaftliche Zuordnung 

Das Beckham-Regime begünstig typischerweise unselbständige Arbeit für einen bestimmten Arbeitgeber mit klar zuordenbarem Arbeitsort, keine unternehmerische Tätigkeit, keine selbständige Leistungserbringung.

Der Staat will verhindern, dass eigentlich unternehmerische Leistungen oder konzerninterne Wertschöpfung fälschlich als begünstigter Arbeitslohn behandelt werden.

Hier kommen Verrechnungspreise und wirtschaftliche Zuordnung ins Spiel.

Wirtschaftliche Zuordnung stellt nicht die Frage, wer das Gehalt zahlt, sondern wer wirtschaftlich Nutzen, Risiko und Verantwortung für die Tätigkeit trägt.

Typische Prüfkriterien sind:

• wer bestimmt Inhalt und Umfang der Tätigkeit
• für wessen Geschäftszweck wird gearbeitet
• wer trägt das unternehmerische Risiko
• wem sind die Arbeitsergebnisse wirtschaftlich zuzurechnen
• wer würde die Leistung am Markt bezahlen?

Im Ergebnis wird die Tätigkeit dem wirtschaftlich begünstigten Unternehmen zugeordnet, nicht zwingend dem formalen Arbeitgeber.

Verrechnungspreise regeln, wie Leistungen innerhalb eines Konzerns vergütet werden müssen.

Bei Beckham-Sachverhalten geht es insoweit häufig um konzernentsandte Führungskräfte, internationale Projektarbeit und Management- oder Beratungsleistungen.

Die zentrale Frage in solchen Konstellationen ist, ob der Arbeitnehmer tatsächlich Arbeitsleistungen oder konzerninterne Dienstleistungen erbringt. In letzterem Fall muss eine fremdübliche Vergütung angesetzt werden, ggf. als Management Fee, Service Fee, Cost-Plus, mit Steuerfolgen im Leistungsstaat.

Wenn der Arbeitnehmer mit einem Arbeitsvertrag mit einer spanischen Gesellschaft also nach Spanien zieht und das Beckham-Regime beantragt, die tatsächliche Tätigkeit aber in strategischer Konzernsteuerung, Entscheidungsmacht für ausländische Gesellschaften, Verantwortung für globale Budgets etc. besteht, dann kann die Tätigkeit wirtschaftlich der ausländischen Muttergesellschaft zugeordnet werden und konzerninterne Managementleistung anstelle lokaler Arbeitnehmerleistung vom Finanzamt angenommen werden.

Die Konsequenz kann im Einzelfall eine Umqualifikation in unternehmerische Einkünfte bedeuten, das Risiko einer Betriebsstätte, den Verlust des Beckham-Regimes für den Mitarbeiter und verrechnungspreisliche Korrekturen für das Unternehmen.

Typische Konstellationen mit hohem Risiko sind bspw.

• CEO / CFO / Group Director
• Konzernweite Steuerungsfunktionen 
• „Dual-Hat“-Funktionen
• Tätigkeit für mehrere Konzerngesellschaften
• Remote-Steuerung aus dem Zuzugsstaat.

In solchen Fällen muss vorab geprüft werden, ob die Tätigkeit verrechnungspreislich relevant ist, die wirtschaftliche Zuordnung analysiert, ggf. Verrechnungspreise dokumentiert und Risiken explizit offengelegt werden.

Im internationalen Steuerrecht zählt nicht, wer zahlt, sondern wer wirtschaftlich profitiert. Und genau dies kann ein Risiko für das Beckham-Regime in manchen Einzelfällen bedeuten.
Zwar gibt es wenig Fälle, die unmittelbar Verrechnungspreise in diesem Sinne in Spanien behandeln, aber es existieren Entscheidungen, welche das Risiko der formellen Gestaltung und die materielle Prüfung der Leistungserbringung behandeln. Entschieden ist, dass die Steuervergünstigungen des Beckham-Regimes nur dann gewährt werden, wenn es eine echte wirtschaftliche Tätigkeit gibt. Der Arbeitsvertrag darf nicht nur zur Erfüllung formaler Voraussetzungen geschlossen werden. Die wirtschaftliche Realität der Leistungserbringung entspricht dem Grundsatz der “wirtschaftlichen Zuordnung”. Wer den wirtschaftlichen Nutzen und die Risiken trägt, dem werden die Einkünfte zugeordnet. Das obige Beispiel der Behandlung des ständigen Wohnsitzes eines Beckham-Nutzers als fiktive Einkünfte aus Immobilien durch den „Tribunal Económico-Administrativo Central“ zeigt auf, dass die spanische Finanzbehörde Unterschiede zwischen formeller Gesetzesanwendung und materieller wirtschaftlicher Wirklichkeit gerne interpretiert.

In der internationalen Steuerpraxis gilt allgemein das Prinzip „Substance over Form“, d. h., wirtschaftliche Substanz geht vor bloßer formaler Gestaltung. Das Prinzip ist nicht nur Richterrecht, sondern mehrstufig normativ verankert, auch in Spanien. Es ergibt sich aus allgemeinen steuerlichen Grundnormen.

Die spanische AbgO („Ley General Tributaria“ (LGT)) bestimmt in Art. 13:

“Steuerliche Verpflichtungen sind entsprechend der tatsächlichen rechtlichen Natur des Sachverhalts, der Handlung oder des Rechtsgeschäfts zu beurteilen, unabhängig von der Form oder Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben.”

Art. 15 LGT bestimmt zum Missbrauch rechtlicher Gestaltungen ohne wirtschaftlichen Grund mit dem Hauptzweck der Steuerersparnis, Art. 16 LGT zur absoluten Simulation (keine Tätigkeit) und relativen Simulation (andere Tätigkeit als behauptet), also zu Fällen in denen:

• ein Arbeitsvertrag existiert, aber faktisch keine Arbeitnehmerleistung,
• oder die tatsächliche Leistung eine Management- Unternehmerleistung darstellt.

Das Sonderregime ist Teil des allgemeinen Steuerrechts, die spanische Abgabenordnung gilt immer vorrangig und ergänzend.

Die ständige Linie verwaltungs- und höchstrichterlicher Rechtsprechung ist, dass die steuerliche Qualifikation sich nach der ökonomischen Realität („realidad económica“), nicht nach der gewählten rechtlichen Form richtet. Dies wird im Zusammenhang mit Steuervergünstigungen, Ausnahmevorschriften und Sonderregimen streng materiell geprüft.

Im internationalen Kontext betonen Kommentierungen zum OECD-Musterabkommen in Art. 7, 15 OECD-MA den Sachverhalt des „economic employer“ und die tatsächliche Funktions- und Risikotragung.

Der spanischen Finanzverwaltung kann im Einzelfall lediglich die Feststellung genügen, dass der Arbeitsvertrag die wirtschaftliche Realität nicht abbildet, um mglw. Einkünfte umzuqualifizieren, den Arbeitgeber wirtschaftlich neu zuzuordnen, das Beckham-Regime zu verweigern oder zu entziehen und dies ggf. ohne Nachweis einer „Steuerumgehungsabsicht“. 

In kritischen Fällen sollten die Arbeitgeber- bzw. Tätigkeitsbeschreibung die wirtschaftliche Substanz untermauern, Belege zur tatsächlichen Tätigkeit im Zuzugsstaat detailliert dokumentiert werden. Bei konzernweiten Tätigkeiten sollte eine Verrechnungspreisdokumentation vorbereitet werden, um die wirtschaftliche Zuordnung der Arbeitsleistung sauber darzustellen.

Payroll-Dokumentation, Arbeitszeiten, Meetings, Projektunterlagen etc. können relevant sein, falls die Finanzverwaltung eine wirtschaftliche Prüfung vornimmt.

Gesellschafter und Geschäftsführer

In solchen Fällen können Betroffene unter bestimmten Voraussetzungen das im Artikel 93 LIRPF vorgesehene Sondersteuerregime auf zwei mögliche Arten in Anspruch nehmen: als Geschäftsführer einer nicht vermögensverwaltenden Gesellschaft oder, um dort ein technologieorientiertes Unternehmen zu gründen und zu leiten, also als von ENISA zertifizierter innovativer Unternehmer bzw. Fachmann.

Die Option des Geschäftsführers (Art. 93.1.b LIRPF) ist geeignet, wenn die Gesellschaft bereits gegründet ist oder unmittelbar bereit ist, ihre wirtschaftliche Tätigkeit aufzunehmen. Es besteht jedoch ein gewisses Interpretationsrisiko, dass die spanische Steuerverwaltung (AEAT) oder die Sozialversicherung die Aufgaben des Geschäftsführers als selbständige wirtschaftliche Tätigkeit einstufen könnten, wenn Anzeichen von Autonomie, eigenen Mitteln oder technischen Leistungen außerhalb der Leitungsfunktionen bestehen.

In einem solchen Fall könnten die Einkünfte als durch eine Betriebsstätte erzielt betrachtet werden, was die Anwendung des Beckham-Regimes ausschließt. Daher ist es wesentlich, nachweislich zu dokumentieren, dass die Vergütung ausschließlich aus der Geschäftsführerfunktion stammt, wie in der Satzung oder Hauptversammlungsprotokollen bestimmt und dass diese über eine Gehaltsabrechnung oder einen Überweisungsbeleg, mit Steuerabzug, erfolgt. Außerdem sind die Fristen für die Antragstellung (sechs Monate ab Anmeldung bei der Sozialversicherung oder Beginn der Tätigkeit) strikt einzuhalten, und die Gesellschaft muss unmittelbar nach dem Umzug einsatzbereit sein.

Eine andere Problematik besteht in dem Zusammenhang bzgl. der Frage, ob die Gesellschaft über eine eigene und ausreichende Struktur verfügt, um die Tätigkeit selbständig auszuüben.
Das heißt, ob Angestellte, Geschäftsräume, Maschinen, Ressourcen, Investitionen, Finanzierung usw. vorliegen, und vor Allem, dass sie nicht ausschließlich vom persönlichen Arbeitseinsatz des Gesellschafters abhängig ist.

Im Gegensatz dazu gilt: Wenn die Gesellschaft keine materiellen oder personellen Mittel besitzt und ihre Tätigkeit sich im Wesentlichen auf die persönliche Arbeit des Gesellschafter-Geschäftsführers beschränkt, wird nicht die Gesellschaft als Trägerin der wirtschaftlichen Tätigkeit angesehen, sondern die natürliche Person selbst.

In diesem Fall ist die Gesellschaft nur eine leere juristische Hülle ohne realen wirtschaftlichen Inhalt, geschaffen lediglich, um einen äußeren Anschein zu erwecken oder einen steuerlichen Vorteil zu erzielen. Die tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit wird dann vom Gesellschafter persönlich ausgeübt, nicht von der Gesellschaft.

Erneuter Zuzug nach fünf Jahren Abwesenheit

In manchen Fällen von ins Ausland gezogenen Rückkehrern nach Spanien, seien dies spanische Staatsangehörige oder aber ausländische, nach Spanien entsandte, die aus Spanien weggezogen waren, stellt sich die Frage, ob und ab welchem Zeitpunkt ein erneuter Antrag auf die Sonderregelung gestellt werden kann.

Problematisch werden kann dabei die Berechnung, wenn der Wegzug aus Spanien nicht zum Jahresende erfolgte, sondern im Verlaufe des Jahres.

Denn das spanische Finanzamt geht in manchen Fällen davon aus, dass eine Person weiterhin in Spanien unbeschränkt steuerpflichtig ist, selbst wenn sie sich u. U. nur wenige Tage in diesem Jahr im Land aufgehalten hat. Es wird dabei argumentiert, die steuerliche Ansässigkeit hänge nicht nur von der Anzahl der Aufenthaltstage ab (> 183 Tage), sondern auch von anderen Faktoren, wie den wirtschaftlichen (und persönlichen) Verbindungen zu Spanien.
Das bedeutet, auch wer physisch in einem Jahr überwiegend im Ausland lebt, kann mglw. in Einzelfällen weiterhin als steuerlich ansässig in Spanien angesehen werden, wenn er wesentliche wirtschaftliche Interessen im Land beibehält.

In diesen Fällen wird mit dem Wortlaut des Artikel 9 des spanischen Einkommensteuergesetzes („Ley del IRPF“) argumentiert:

….. „ der wesentliche Mittelpunkt oder die Basis der wirtschaftlichen Aktivitäten oder Interessen – direkt oder indirekt – sich in Spanien befindet.“

Das spanische Finanzamt kann in solchen Fällen u. a. Informationen von Dritten anfordern oder internationale Abkommen zum Informationsaustausch nutzen und bspw. die in anderen Ländern erklärten Einkünfte überprüfen, analysieren wo Kunden, Vermögenswerte und Bankbewegungen vorliegen, etc..

Dies gilt auch für Staatsangehörige aus Ländern mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit Spanien besteht, wie Deutschland.

Zu beachten ist, das DBA schützt Steuerpflichtige grds., dies aber nicht automatisch. Ein Doppelbesteuerungsabkommen regelt u.a., in welchem Land Steuerpflicht besteht, um eine doppelte Besteuerung zu vermeiden. Aber das DBA verhindert nicht von vorneherein, dass jedes Land für sich von dortiger unbeschränkter Steuerpflicht ausgeht und diese auch zunächst durchsetzt.
Deutschland geht mit seinen Regelungen zum Wegzug in der Abgabenordnung und dem Einkommensteuergesetz vergleichbare Wege.

Steuerliche Ansässigkeitsbescheinigung

Die steuerliche Ansässigkeitsbescheinigung („certificado de residencia fiscal“) ist in Spanien in Artikel 120 der spanischen Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (RIRPF) geregelt und besagt:

„1.Steuerpflichtige der Einkommensteuer, die sich für die Anwendung dieser Sonderregelung entscheiden, können die Bescheinigung über den steuerlichen Wohnsitz in Spanien beantragen, die in der zweiten Zusatzbestimmung des Erlasses der Verordnung HAC/3626/2003 vom 23. Dezember 2003, die in Anhang 9 der genannten Verordnung enthalten ist.

2. Der Minister für Wirtschaft und Finanzen kann unter dem Vorbehalt der Gegenseitigkeit die Fälle festlegen, in denen Bescheinigungen ausgestellt werden, um den Status eines in Spanien Ansässigen für die Zwecke der Bestimmungen eines von Spanien unterzeichneten Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung für Steuerpflichtige ausgestellt werden, die sich für die Anwendung dieser Sonderregelung entschieden haben.“

Soweit es sich um in Spanien Einkommensteuerpflichtige handelt, ist die Möglichkeit, Bescheinigungen über den steuerlichen Wohnsitz in Spanien zu beantragen, mit dem Beckhamstatus zwar einerseits vereinbar. Nach dem Wortlaut des Artikel 4 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie er auch im deutsch-spanischen DBA Regelung gefunden hat, werden solche Personen jedoch nicht als Gebietsansässige im Sinne des Abkommens betrachtet, die in einem Vertragsstaat ausschließlich mit Einkünften aus Quellen oder Vermögenswerten besteuert werden, die in diesem Staat belegen sind (sogen. „obligación real“).

Zwar lässt sich argumentieren, dass der Inhalt der Sonderregelung ausgehöhlt wird, da der Steuerpflichtige in eine Situation geraten könnte, in der er mit seinem weltweiten Einkommen im Herkunftsland besteuert würde.

Die Generaldirektion für Steuern („DGT“) hat jedoch in einer Reihe von Entscheidungen festgestellt, dass „ein Steuerpflichtiger, der unter die Beckham-Regelung fällt, nicht als Gebietsansässiger im Sinne des Übereinkommens angesehen werden kann“. Die Tatsache, dass der aktuelle Wortlaut des Artikel 93 des Einkommensteuergesetzes vorsieht, dass alle erzielten Einkünfte aus Arbeit „als im spanischen Hoheitsgebiet erzielt gelten“, bestimmt, dass der Steuerpflichtige sich ohnehin im Ausschlussfall des Artikels 4.1 des Musterabkommens befinden würde, da er weiterhin nur mit dem in Spanien erzielten Einkommen besteuert wird.

Daraus folge, dass diese Steuerpflichtigen zwar einen Antrag auf Erteilung einer steuerlichen Ansässigkeitsbescheinigung stellen könnten, jedoch nicht für die Zwecke der Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens.

Fazit Gefahren Beckham

Die og. Beispiele sind nur ein kleiner Ausschnitt aus der Praxis eines Steueranwalts. Die meisten Fälle der Aberkennung des Beckham-Status führen vor Augen, wie leichtfertig nicht wirklich spezialisierte Berater ohne langjährige Erfahrung mit dem Thema umgehen.
Die Kommunikation der Anerkennung des Beckham-Status seitens der spanischen Finanzbehörde stellt keinen verbindlichen Bescheid, sondern vielmehr einen dauerhaft zu verteidigenden Zustand dar.
Die „Beckham-Regel“ wurde eingeführt, um hochqualifizierte Fachkräfte, Manager, Sportler und Investoren ins Land zu holen. Das Ziel der Regierung ist Spanien im globalen Wettbewerb attraktiver zu machen, internationale Talente anzuziehen und Firmenansiedlungen zu erleichtern. Diese Attraktivität stellt also ganz klar einen staatlich gewollten steuerlichen Anreiz dar.
Das spanische Finanzamt hat jedoch eine dem entgegenstehende, völlig andere institutionelle Aufgabe, nämlich die korrekte Anwendung der gesetzlichen Regelung, die Vermeidung von missbräuchlicher Gestaltung, die Sicherstellung, dass nur Personen, die tatsächlich die Voraussetzungen erfüllen, den Sonderstatus erhalten und – selbstredend – ein Steuererhebungs- und natürlich kein Steuervermeidungsinteresse.

Daraus folgt automatisch eine eher restriktive und in jedem Falle prüfende Auslegung und das Risiko im Beckham-Regime.

Die Finanzbehörde sucht dabei nicht grds. Wege die Regelung auszuschließen, aber sie prüft sehr streng, ob die Voraussetzungen erfüllt sind.

Es handelt sich damit um unterschiedliche Rollen der Regierung und des Finanzamts, das strenger als der politische Wille handelt.

Sehr wenige Berater erörtern dies im Netz.

Das oben angeführte Risiko, dass deutsche Finanzbehörden Einkünfte eines Beckham-Regime-Nutzers in Deutschland besteuern könnten, wird thematisiert und besteht latent, ist aber keine belegbare Praxis. In jedem Fall müssen sich Antragsteller der Sonderregelung mit Arbeitgebern in Deutschland eines Risikos bewusst sein. Insbesondere auch, wenn ausländische Arbeitstage in Deutschland in Rede stehen. Sofern jedes Risiko hingegen ausgeschlossen werden soll, ist der Fall vorab mit dem deutschen Finanzamt im Rahmen einer verbindlichen Auskunft zu klären. Dies empfiehlt sich auch aus dem Grunde der fehlenden Möglichkeit der Beantragung einer steuerlichen Ansässigkeitsbescheinigung im Beckham-Regime.
Denn wer für das Sonderregime optiert ist nicht automatisch „ansässig“ im Sinne eines DBA, obwohl er innerstaatlich als in Spanien wohnhaft gilt. Der 2. Absatz des Art. 120 RIRPF erlaubt dem Ministerium zu bestimmen, wann eine spanische Ansässigkeitsbescheinigung ausgestellt wird und wann nicht. Für Personen im Beckham-Regime gibt es damit weder ein automatisches Recht auf die spanische DBA-Ansässigkeitsbescheinigung, noch eine automatische Anwendung von Art. 4 DBA (Ansässigkeit) und damit ggf. Quellensteuerentlastungen im Ausland. Das Risiko für Beckham-Optierende besteht mithin darin, dass ohne ausdrückliche Bestätigung der Ansässigkeit für DBA-Zwecke, der andere Staat die DBA-Vorteile verweigern und die Person wie einen in Spanien Nichtansässigen und damit ggf. im anderen Staat unbeschränkt Steuerpflichtigen behandeln kann.

Spanien will damit verhindern, dass Personen weder im Ausland noch in Spanien voll besteuert werden, aber dennoch DBA-Vorteile in Anspruch nehmen.

Das Sonderregime ist ein Begünstigungsregime, kein klassisches Ansässigkeitsregime im Sinne der OECD.

Gerade im Beckham-Regime besteht häufig die Notwendigkeit internationaler Co-Beratung, sofern der Berater nicht über eine Doppelzulassung und profunde Kenntnis im Spezialgebiet verfügt. Ansonsten ist die Koordination mehrerer Berater (Steuer, Recht, Payroll) nicht nur interdisziplinär, sondern auch international sowie interdisziplinär erforderlich.

Dem Mandanten sind Sachverhalte verständlich darzustellen, die selbst für versierte national tätige Steuerberater und Rechtsanwälte mangels Kenntnis des ausländischen Steuer- Arbeits- und Sozialversicherungsrechts schwer nachvollziehbar sind. 

Ihm ist das „Risiko Beckham“ zur Kenntnis zu bringen und die im Einzelfall ggf. bestehende Notwendigkeit von Szenario- und Sensitivitätsrechnungen, für den Fall eines Ausschlusses und den Zeitraum nach Ablauf des Zeitraums. 

D. Vergleich der steuerlichen Sonderregelungen „Mbappé vs. Beckham“

Der Name der steuerlichen Sonderregelung spielt auf den französischen Fußballer Kylian Mbappé an, dessen Wechsel zu Real Madrid zur Zeit der Gesetzesinitiative kursierte.
Ebenso wenig aber wie die Beckham-Regelung in 2003 auf staatlicher Ebene geschaffen wurde, um den englischen Fußballer David Beckham zu motivieren nach Spanien zu wechseln, wurde die autonome Gesetzgebung zum Jahresende 2024 geändert, um Madrid als steuerlich attraktiven Standort für Mbappé interessant zu machen. Beide waren allerdings eine der zeitlich ersten Begünstigten der jeweiligen Regelung, so dass diesen der Volksmund ihren Namen gab.

Die Gebietsautonomie („Comunidad Autónoma“) Madrid hat mit dem landläufig Mbappé-Gesetz genannten Gesetz 4/2024 vom 20.11.2024 (Ley 4/2024) ein steuerliches Sonderregime geschaffen, um vermögende Neu-Residenten und Investoren anzuziehen.

Ziel ist es, Madrid als attraktiven Standort für Personen mit hohem Einkommen oder Kapitalanlagen zu positionieren, die zuvor in Spanien nicht steuerlich ansässig waren.

Das im Amtsblatt der Autonomen Gemeinschaft von Madrid („Boletín oficial de la Comunidad de Madrid“ – BOCM) veröffentlichte Gesetz, mit dem der konsolidierte Text der gesetzlichen Bestimmungen der „Comunidad de Madrid“ über die vom Staat übertragenen Steuern, genehmigt durch das Legislativdekret 1/2010 vom 21. Oktober des Regierungsausschusses, geändert wurde um eine Steuervergünstigung für Investitionen neuer Steuerpflichtiger aus dem Ausland im Bereich der Einkommensteuer (IRPF) einzuführen, bestimmt in seiner 

PRÄAMBEL
Die Comunidad de Madrid wendet seit zwei Jahrzehnten im Rahmen ihrer Kompetenzen eine fiskalische Politik an, die den steuerlichen Druck auf die Steuerpflichtigen reduziert.

Es hat sich gezeigt, dass diese fiskalische Politik größeres Wachstum, Wohlstand und Reichtum erzeugt, wie an den Wachstumszahlen, der Anziehung von Investitionen und dem Pro-Kopf-Einkommen in der Comunidad de Madrid ersichtlich ist. Dieses Ziel hat sich als vereinbar mit der Erfüllung der Haushaltsstabilitätsziele und der Aufrechterhaltung qualitativ hochwertiger öffentlicher Dienstleistungen erwiesen.

Eine moderate, faire und wirtschaftlich aktivitätsfördernde Steuerpolitik in einem Kontext institutioneller Stabilität und wirtschaftlicher Freiheit erklärt weitgehend die Stärke der Comunidad de Madrid innerhalb der spanischen Wirtschaft.

Derzeit werden zwei von drei Euro, die als Investition aus dem Ausland nach Spanien kommen, in Projekte investiert, die in der Comunidad de Madrid umgesetzt werden. In der letzten Dekade hat sich der Investitionsfluss verdoppelt, mit einem durchschnittlichen jährlichen Wachstum von 9,7 %, fast zwei Prozentpunkte über dem spanischen Durchschnitt von 8 % jährlich.

In einem Kontext starker internationaler Wettbewerbsfähigkeit ist es wichtig, eine führende Position bei der Anziehung dieser Finanzströme zu halten und Anreize zu schaffen, um weiterhin Investitionen zu kanalisieren, die sich positiv auf die Comunidad de Madrid auswirken.

Zu diesem Zweck wird eine neue Steuervergünstigung eingeführt, die sich an Nicht-Residenten richtet, die ihren Wohnsitz in der Comunidad de Madrid begründen und Investitionen in Werte tätigen, welche die Überlassung von Eigenkapital an Dritte repräsentieren, sei es an organisierten Märkten gehandelt oder nicht, oder in Werte, die die Beteiligung an Eigenkapital jeder Art von Unternehmen repräsentieren, gehandelt oder nicht, an organisierten Märkten.

Durch diese Maßnahme wird die Ankunft neuer Investoren gefördert, die Schaffung von Arbeitsplätzen unterstützt, neue Unternehmen begünstigt und das Wachstum bestehender Unternehmen gestärkt. So wird die Comunidad de Madrid als Zentrum für Investitionen, Unternehmen und Talent weiter gestärkt.“

Die Vergünstigungen des autonomen Gesetzes richten sich an Personen, die:

• In den letzten fünf Jahren nicht in Spanien steuerlich ansässig waren,
• Ihren steuerlichen Wohnsitz in Madrid begründen und dort mindestens sechs Jahre beibehalten,
• im Jahr des steuerlichen Zuzugs Investitionen in finanzielle Vermögenswerte tätigen, d.h. in Eigen- als auch in Drittmittel (Aktien, Beteiligungen, Investmentfonds, festverzinsliche oder alternative Erträge, Private Equity, Staatsanleihen etc.), gleich, ob in Spanien oder im Ausland, börsennotiert oder auch nicht. 

Nicht gefördert werden Immobilieninvestitionen oder Beteiligungen in bestimmten steuerlich begünstigten Unternehmen, die gegen die Bedingungen der Ley Mbappé verstoßen.

Steuerliche Wirkung

Die spanische Einkommensteuer (IRPF) besteht aus zwei Komponenten:

Ebene	Tarif
National / Staatlich	Einheitlicher, progressiver Tarif; gilt für ganz Spanien
Regional / Autonom	Zusätzlicher progressiver Tarif der „Comunidad Autónoma“; variiert je nach Region

Das Mbappé-Gesetz

• gewährt eine Vergünstigung bzw. Reduzierung des regionalen Einkommensteuersatzes in Madrid.
• der staatliche Teil der IRPF bleibt allerdings unberührt.

Das Ergebnis ist eine Absenkung der Gesamtsteuerlast, abhängig von Höhe der Investitionen und Einhaltung der Bedingungen.

Die Steuerermäßigung beträgt 20 % der getätigten Investition. Sie wird in dem Jahr angewendet, in dem die Investition erfolgt, und kann den auf die Autonome Gemeinschaft Madrid entfallenden Anteil der Einkommenssteuer vollständig und unbegrenzt kompensieren. Diese regionale Steuerquote macht 50 % der gesamten Einkommensteuer aus, sowohl aus dem allgemeinen Teil der Bemessungsgrundlage (Einkünfte aus Arbeit, unternehmerische oder freiberufliche Tätigkeiten, Immobilienerträge usw.) als auch aus dem Sparteil (Kapitalgewinne, Zinsen, Dividenden usw.).
Für die Anwendung der Steuerermäßigung gibt es nicht nur keine Obergrenze, falls die regionale Gesamtsteuer im Veranlagungszeitraum nicht ausreicht, kann der nicht genutzte Teil der Ermäßigung unter denselben Bedingungen auf die folgenden fünf Steuerjahre vorgetragen werden.

Beispiel (vereinfacht):

Einkommen	Normaler Regionalanteil	Mit „Ley Mbappé“
Einkommen 300.000 €	~10 % → 30.000 €	Reduktion um 20 % auf investierten Betrag → effektiv 24.000 €
Steuerersparnis	0 €	6.000 €

Vorteile der „Mbappé-Regelung“

Die Regelung kann zu einer deutlichen Steuerersparnis für vermögende Zuzügler im Vergleich zu anderen Regionen Spaniens führen.

Sie ist attraktiv für Personen mit hohen Kapitalanlagen in Aktien, Fonds oder Anleihen.

Die Kombination mit weiteren steuerlichen Instrumenten in Madrid ist möglich, z. B. niedrigere Erbschaft– und Schenkungssteuer.

Einschränkungen bzw. Risiken

Nicht alle Vermögenswerte sind förderfähig; Immobilien sind ausgeschlossen.

Die Investitionen müssen über mehrere Jahre gehalten werden, sonst entfällt die Vergünstigung.
Die „Mbappé-Regelung“ ist auf mindestens sechs Jahre konzipiert.
Kurzfristige Aufenthalte oder Investitionen führen nicht zum gewünschten Steuervorteil.

Der steuerliche Wohnsitz in Madrid, Investitionsnachweise und Haltedauer müssen eindeutig nachweisbar sein.

Die rechtliche Umsetzung erfordert präzise Dokumentation des Wohnsitzes, der Investitionen und der Einhaltung der Bedingungen.

Nicht börsennotierte Unternehmen dürfen nicht in einem Steuerparadies gegründet oder dort ansässig sein.

Zusammen mit Familienangehörigen dürfen nicht mehr als 40 % an der betroffenen Gesellschaft gehalten werden und man darf dort keine leitenden Geschäftsführungsfunktionen ausüben oder ein Arbeitsverhältnis bekleiden.

Kompatibilität „Ley Mbappé“ und „Ley Beckham“

Die „Mbappé-Regelung“ ist eine autonome Steuervergünstigung der „Comunidad de Madrid“, also regional gültig. Der „Beckham-Status“ ist hingegen ein staatliches Sondersteuerregime für Arbeitnehmer und andere Begünstigte, die nach Spanien ziehen.
Wer sich für die Beckham-Regelung entscheidet, kann nicht die Vorteile der Mbappé-Norm beanspruchen.
Umgekehrt bedeutet dies, wer über die „Ley Mbappé“ eine Steuervergünstigung nutzt (z. B. hohe Investitionen, neue Ansiedlung in Madrid), kann nicht parallel die Steuerbegünstigungen der „Ley Beckham“ beanspruchen.

„Beckham“ richtet sich an hochqualifizierte Arbeitnehmer und andere Begünstigte, die zu Arbeitszwecken nach Spanien ziehen.

„Mbappé“ richtet sich an wohlhabende Investoren, Vermögende, sog. HNWI, die neu nach Madrid ziehen und investieren, mit dem Ziel, diese wirtschaftlich an Madrid zu binden.

Steuerlich wirkt das „Ley Beckham“ über eine besondere Einstufung als (fiktiv) Nichtansässiger, während „Ley Mbappé“ einen steuerlichen Abzug („deducción“) im regulären Einkommensteuermodell („IRPF“) ermöglicht.

Daher schließen sich die beiden Möglichkeiten aus.

Wer also nach Madrid zieht oder plant, sich dort steuerlich niederzulassen, hat zu entscheiden, welches Regime er wählt. Dies hängt stark ab von der konkreten Situation, also Arbeitsgehalt vs. Vermögen/Investitionen, Wohnsitzdauer, etc..

Lex Beckham ermöglicht eine Pauschalversteuerung aus Einkünften aus Arbeit in Höhe von 24 % und lässt Kapitaleinkünfte aus dem Ausland unberücksichtigt, während die Mbappé-Regelung einen pauschalen Einkommensteuersatz von 24,5 %, bzgl. des autonomen Teils der Steuern, auf Einkünfte aus Kapitalanlagen und anderen bestimmten Einkünften für bis zu sechs Jahre, statt des progressiven Steuersatzes ermöglicht.

Fazit Mbappé-Gesetz

Die Regelung stellt eine attraktive Möglichkeit dar, die Steuerlast für Zuzügler aus dem Ausland nach Madrid zu senken, insbesondere für Personen mit hohen Vermögen verfügen, die in finanzielle Werte (Aktien, Fonds etc.) investieren. Damit und mit weiteren steuerlichen Vergünstigungen wie bzgl. der Reichensteuer, bietet die Regelung Vorteile gegenüber anderen autonomen Gemeinschaften. Eine sorgfältige Planung und Dokumentation ist allerdings entscheidend, um die steuerlichen Vorteile nutzen zu können.

Ungeeignet ist die Regelung bei Investitionen in Immobilien, oder keinem langfristigen Aufenthalt in Madrid.

Die steuerlichen und rechtlichen Rahmenbedingungen und Anforderungen sind allerdings komplex. Es bedarf genauer Prüfung, ob alle Anforderungen langfristig erfüllt werden können, um Risiken zu vermeiden und die Steuerersparnis erzielen zu können.

Ebenso ist zu prüfen, ob die staatliche Sonderregelung ggf. günstiger als die autonome ist und natürlich sind in jedem Falle die Folgen eines Wegzugs vor einem Zuzug zu beachten. 

E. Solidaritätszuschlag, ein Vergleich Deutschland-Spanien

Der Solidaritätszuschlag in Deutschland ist eine Steuer, keine Sozialabgabe und wurde ursprünglich zur Finanzierung der deutschen Einheit eingeführt.

Es handelt sich um einen Zuschlag zur Einkommensteuer, zur Körperschaftsteuer und zur Kapitalertragsteuer und beträgt 5,5 % der festgesetzten Steuer. Seit 2021 zahlen ihn die meisten Steuerzahler nicht mehr, da er für niedrige und mittlere Einkommen abgeschafft wurde und fällt heute im Wesentlichen nur noch für Besserverdienende, Kapitalgesellschaften und bei Kapitalerträgen an.
Der Solidaritätszuschlag in Spanien betrifft hingegen keine steuerliche, sondern eine neue sozialversicherungsrechtliche Maßnahme.

In Deutschland gilt bei der Sozialversicherung weiterhin strikt die Beitragsbemessungsgrenze. Die Beitragsbemessungsgrenze der Sozialversicherung in Deutschland ist der Höchstbetrag des Einkommens, bis zu dem Beiträge zur Sozialversicherung (Kranken-, Pflege-, Renten- und Arbeitslosenversicherung) erhoben werden. Im Hinblick auf die Renten- und Arbeitslosenversicherung liegt der Betrag derzeit bei 7.300 € monatlich (87.600 € jährlich), bzgl. der Kranken- und Pflegeversicherung bei 4.987,50 € monatlich (59.850 € jährlich). Einkommen oberhalb dieser Grenze ist nicht sozialversicherungspflichtig. Für den übersteigenden Teil des Gehalts werden keine zusätzlichen Beiträge erhoben. Es gibt keine „Solidaritätsabgabe“ innerhalb der Sozialversicherung, die mit der spanischen Maßnahme vergleichbar wäre.

In Spanien gibt es eine einheitliche Beitragsbemessungsgrundlage bei der Renten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung. Eine Pflegeversicherungspflicht existiert nicht.
Bislang zahlten Arbeitnehmer und Unternehmen Sozialversicherungsbeiträge nur bis zu einer maximalen Gehaltsgrenze. Der Teil des Gehalts, der diese Grenze überschritt, war nicht beitragspflichtig.
Der Solidaritätszuschlag zur Sozialversicherung in Spanien ist ein zusätzlicher Sozialversicherungsbeitrag, der auf Gehälter angewendet wird, welche die maximale Beitragsbemessungsgrundlage überschreiten.

Diese Solidaritätsabgabe zur Sozialversicherung wurde in Spanien mit der Reform des Sozialversicherungsrechts bereits im März 2023 gesetzlich eingeführt. Der Regierungsrat („Consejo de Ministros“) hat am 16. März 2023 das königliche Dekret („Real Decreto-Ley 2/2023) verabschiedet, in dem die zusätzliche Solidaritätsabgabe („art. 19 bis der Ley General de la Seguridad Social“) aufgenommen wurde.

Der konkrete regulatorische Rahmen (z. B. durch das königliche Dekret 322/2024 vom 26. März 2024) wurde später ausgearbeitet, um die Anwendung mit Wirkung ab dem 1. Januar 2025 vorzubereiten.

Mit der Solidaritätsabgabe gilt nun:

• der Teil des Gehalts, der über der Beitragsbemessungsgrenze liegt, ist ebenfalls beitragspflichtig.
• Es entstehen dadurch allerdings keine zusätzlichen Ansprüche (z. B. keine höhere spätere Rente).

Ziel der Maßnahme ist es, die Finanzierung des Rentensystems zu stärken. Dies betrifft Arbeitnehmer mit hohen Einkommen, welche die maximale Beitragsbemessungsgrundlage überschreiten, wie auch Arbeitgeber, da sich der Beitrag aufteilt in Arbeitgeberanteil und Arbeitnehmeranteil.

Der Prozentsatz steigt dabei progressiv, je weiter das Gehalt über der Grenze liegt. Das Ziel ist eine langfristige Stabilität des Systems zu sichern.

Beispiel Berechnung Solidaritätsabgabe Spanien 

(Die konkreten Werte können leicht variieren, da sie von der endgültigen gesetzlichen Festlegung abhängen. Die Berechnung basiert auf den aktuell geschätzten Daten für 2025.)

Die maximale monatliche Beitragsbemessungsgrundlage beträgt derzeit 4.909,50 € (≈ 58.908 € pro Jahr).

Die Solidaritätsabgabe wird nur auf den Teil des Gehalts erhoben, der diese Grenze überschreitet.

Berechnung beitragspflichtiger Überschuss:

• Bruttogehalt: z. B. 7.500 €
• Beitragsbemessungsgrenze: 4.909,50 €
• Überschuss: 7.500 € − 4.909,50 € = 2.590,50 €

Zusätzliche Beitragssätze (2025)

• Erste Stufe (bis 10 % über der Beitragsgrenze):
  ca. 491 € → Beitragssatz ca. 0,92 %
• Zweite Stufe (bis 50 % über der Beitragsgrenze):
  ca. 1.963,75 € → Beitragssatz ca. 1 %

(Bei 7.500 € Monatsgehalt fallen nur diese zwei Stufen an.)

Monatliche Solidaritätsabgabe (ca.)

• 491 € × 0,92 % ≈ 4,52 €
• 1.963,75 € × 1 % ≈ 19,64 €

Gesamt: ca. 24,16 € pro Monat (≈ 290 € pro Jahr)

Aufteilung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer

• ca. 83,4 % zahlt der Arbeitgeber
• ca. 16,6 % zahlt der Arbeitnehmer

Fazit Solidaritätszuschlag Spanien

Die Gründe der Maßnahme in Spanien lassen sich in gewisser Weise mit dem deutschen Solidaritätszuschlag vergleichen, vor Allem in der politischen und ökonomischen Begründung, allerdings mit klaren systematischen Unterschieden. Beide Maßnahmen stellen einen solidarischen Zusatzbeitrag dar. Hohe Einkommen sollen belastet werden. Es entsteht kein zusätzlicher individueller Anspruch.

Die Begründung erfolgt über die kollektive Finanzierung einer gesamtgesellschaftlichen Aufgabe. Der deutsche „Soli“ ist aber klar eine Steuer, in Spanien wird die Abgabe nicht als Steuer, sondern als parafiskalische Sozialabgabe qualifiziert.

Die verfassungsrechtliche Konstruktion ist unterschiedlich; der spanische Ansatz ist systemintern (Sozialversicherung), der deutsche haushaltsintern (Steuer).

F. Aktuelle Rechtsprechung zu Befreiungsvoraussetzungen in der Vermögensteuer und Erbschaftsteuer

Synthese der Urteile des spanischen Obersten Gerichtshofs (TS – „Tribunal Supremo“) 637/2026 vom 17.02.2026 und 640/2026 vom 19.02.2026 zur Frage des Erfordernisses eines Vollzeitangestellten im Zusammenhang mit der Qualifikation einer wirtschaftlichen Tätigkeit als Voraussetzung der Anwendung steuerlicher Vorteile im Rahmen der:

• Vermögensteuer (IP – „Impuesto sobre el Patrimonio“) sowie
• Erbschaft- und Schenkungsteuer (ISD – „Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones“)

Die Kernaussage der neuen Rechtsprechung des TS ist der Vorrang der wirtschaftlichen Realität vor formaler Betrachtung (Substanz vor Form). Der Tribunal Supremo stellt in seinen Entscheidungen klar, dass eine rein formale Betrachtung, wie bislang von den spanischen Finanzbehörden vorgenommen, nicht mehr ausreichend ist. Vielmehr sei entscheidend die tatsächliche wirtschaftliche Organisation, maßgeblich also, ob eine echte wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt.

Zur Feststellung, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt oder ob ein Vermögensgegenstand dieser Tätigkeit zugeordnet ist, sind die Vorschriften des spanischen Einkommensteuergesetzes für natürliche Personen („LIRPF“), insbesondere Artikel 27, heranzuziehen. Nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (auf die sich die Vermögensteuer bezieht) gelten als wirtschaftliche Tätigkeiten solche, bei denen der Steuerpflichtige entweder Produktionsmittel oder Personal (oder beides) eigenverantwortlich organisiert, mit dem Ziel an der Herstellung oder Verteilung von Waren oder Dienstleistungen teilzunehmen.

Gemäß Artikel 27.2 des Einkommensteuergesetzes gilt die Vermietung von Immobilien nur dann als wirtschaftliche Tätigkeit, wenn zu diesem Zweck mindestens eine Vollzeitkraft mit einem Arbeitsvertrag beschäftigt wird.

Bisher verlangte die Finanzverwaltung dementsprechend, dass eine Gesellschaft über zumindest einen (eigenen) Arbeitnehmer in Vollzeit verfügen muss, um die steuerlichen Ausnahmen im Rahmen der Anwendungsmöglichkeit bzgl. der Vermögensteuer einerseits und der Erbschaftsteuer andererseits nutzen zu können. 

Das Oberste Gericht entscheidet nun, dass dieses Erfordernis auch auf Ebene einer Unternehmensgruppe erfüllt werden kann. Eine einzelne Gesellschaft muss also nicht zwingend eigenes Personal beschäftigen, wenn die Tätigkeit im Rahmen einer einheitlichen Organisation ausgeübt wird.

Die Anerkennung auf Gruppenebene gilt allerdings nur, wenn eine funktionale Integration innerhalb der Gruppe besteht und personelle und sachliche Mittel gemeinsam organisiert sind.
Es muss eine echte wirtschaftliche Tätigkeit vorliegen, nicht bloß Vermögensverwaltung.

Wenn hingegen eine Gesellschaft lediglich Immobilien hält und vermietet, ohne echte organisatorische Struktur oder Integration, dann gilt weiterhin, dass das Arbeitnehmererfordernis auf Einzelebene erfüllt werden muss.

Die Urteile führen also zu einer Flexibilisierung bei der Anwendung steuerlicher Begünstigungen.
Es kommt zur Anerkennung von Gruppenstrukturen, die Anforderungen werden weniger formalistisch, es bleibt aber weiterhin bei der Prüfung der wirtschaftlichen Substanz im Einzelfall.

Die Rechtsprechung bestätigt damit einen grundlegenden Ansatz, nicht die rechtliche Struktur ist entscheidend, sondern die wirtschaftliche Realität.

Dies erleichtert insbesondere die Nutzung steuerlicher Vorteile für Familienunternehmen und Immobilienstrukturen, sofern eine echte unternehmerische Tätigkeit nachgewiesen werden kann.

Auswirkungen auf die Publikation „III. GmbH & Co. KG – Spanien Steuerliche Vorteile in Deutschland – Nachteile in Spanien in Heft „Informaciones INF I 25“. 

Die Publikation erläutert umfassend zur bislang restriktiven Verwaltungspraxis. Das bedeutet, zur Erlangung der steuerlichen Vorteile (Vermögensteuer /Erbschaftsteuer) ist eine wirtschaftliche Tätigkeit („actividad económica“) erforderlich. Bei Immobilienvermietung bedeutet das regelmäßig das Vorhandensein eines eigenen Arbeitnehmers in Vollzeit. 

Ohne diese Voraussetzungen kommt es zu keiner Steuerbefreiung in der Vermögensteuer und keiner Begünstigung bei der Erbschaftsteuer. Diese Sicht entspricht der klassischen Linie der spanischen Finanzverwaltung und älterer Entscheidungen zu verbindlichen Anfragen.

Die Urteile des Tribunal Supremo (637/2026 und 640/2026) durchbrechen nun genau diese enge Argumentation durch die Aufweichung des Kriteriums des eigenen Angestellten.
Gemäß der neuen Rechtsprechung ist es ausreichend, dass ein Arbeitnehmer auf Gruppenebene und nicht zwingend auf Ebene der einzelnen Gesellschaft vorliegt.

Das Oberste Gericht verlangt nun eine funktionale Integration und die gemeinsame Organisation von Mitteln. Dies verschiebt den Fokus von der Frage „hat diese Gesellschaft einen Arbeitnehmer?“ zur Frage „gibt es eine echte wirtschaftliche Struktur im Gesamtverbund?“ Die Gruppen- bzw. Familienbetrachtung wird gestärkt und die Voraussetzung der „actividad económica“ wird realitätsnäher interpretiert.

Trotz der neuen Rechtsprechung bleibt das Grundproblem für Gesellschafter einer deutschen (Immobilien-) GmbH & Co. KG in Spanien bestehen, nämlich die unterschiedliche Qualifikation (transparent / körperschaftsteuerlich) und die inkonsistente Behandlung durch die Finanzbehörden, mit der Folge der geschilderten Risiken bei der Vermögen- und Erbschaftsteuer. Diese strukturellen Probleme werden durch die Urteile nicht gelöst.

Die wirtschaftliche Tätigkeit („actividad económica“) bleibt zentrale Voraussetzung, also jede Tätigkeit, bei der Produktionsmittel und/oder Arbeit eingesetzt werden, um Einkünfte zu erzielen.

Auch nach den neuen Urteilen kommt es bei reiner Vermögensverwaltung zu keiner Begünstigung.

Passive Immobilienholdings sind weiterhin problematisch. Das Oberste Gericht lockert nur die Nachweisführung, nicht die Voraussetzung selbst. Die Konflikte mit der Finanzverwaltung bleiben bei der Organisation, der tatsächlichen Tätigkeit und der personellen Struktur.

Die neuen Urteile erweitern die Gestaltungsspielräume, reduzieren Risiken in den fraglichen Steuerarten, verlangen aber eine sauber dokumentierte wirtschaftliche Gesamtstruktur.

Fazit:
Die Urteile des Tribunal Supremo 637/2026 und 640/2026 betreffen unmittelbar Gesellschaften, die Immobilien vermieten, insbesondere im Kontext von Familien- bzw. Holdingstrukturen, also konkret Immobiliengesellschaften oder vermögensverwaltende Holdings mit Vermietungstätigkeit, aber die Tragweite geht darüber hinaus, denn die eigentliche Aussage der Urteile ist grundsätzlicher Natur, da das Gericht nicht nur für die streitgegenständlichen Immobilienfälle entscheidet, sondern zur Frage, wann überhaupt eine „actividad económica“ vorliegt. 

Die zentrale Neuerung der Betrachtung auf Gruppenebene statt einer Gesellschaft ist nicht auf Immobilien beschränkt, sondern kann auch relevant sein für Holdingstrukturen allgemein, operative Gruppen mit ausgelagerten Funktionen und Familienunternehmen, da die Logik der Urteile auf wirtschaftlicher Substanz und funktionaler Integration beruht, nicht auf der Rechtsform oder der Art der Tätigkeit. Die Urteile betreffen konkret Immobilienholdings, aber die entwickelten Grundsätze (Substanz vor Form, Gruppenbetrachtung) haben daher deutlich breitere Bedeutung.

©2026 Verfasser: Frank Müller, Rechtsanwalt und Abogado (Rechtsanwalt Spanien), Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht

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