Inhalt

1. Zwischenschalten SL
   

Gründung von Kapitalgesellschaften zur Minimierung von Steuern natürlicher Personen sowie im Rahmen des Erwerbs von Aktiva

B. Simulation von Gesellschafterdarlehen und deren steuerliche Behandlung Aktuelle Rechtsprechung und praktische Hinweise

C. Aktuelles – Lex Beckham
Verordnung zu Art. 93, Definition des „Entsandten“, das „besondere Interesse des spanischen Staats“ – ENISA
Nachteile der Regelung und Sonderregelung des Baskenlands

D. Gewinnabführungsvertrag Spanien – Deutschland

Zulässigkeit von Gewinnabführungsverträgen zwischen einer deutschen GmbH und einer spanischen S.L.

A. Zwischenschalten SL

Häufig erfolgt die Gründung von Kapitalgesellschaften mit dem Ziel der Minimierung von Steuern natürlicher Personen, indem Einnahmen oder Ausgaben nicht dem tatsächlichen Träger der wirtschaftlichen Tätigkeit, sondern vielmehr einer Gesellschaft zugerechnet werden.
Das Zwischenschalten einer Kapitalgesellschaft stellt auch im Rahmen des Erwerbs von Aktiva ein beliebtes Gestaltungsinstrument dar.
Finanzbehörden wiederum versuchen Einkünfte in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht einer Gesellschaft, sondern den tatsächlich handelnden, dahinter stehenden natürlichen Personen zuzurechnen.

Der vorliegende Artikel behandelt die Sichtweise der spanischen Steuerbehörden.

I. Zwischenschaltung international 

Gemäß EuGH-Urteil vom 12.9.2006 in der Rechtssache C-196/04, Cadbury Schweppes, kann das Zwischenschalten einer Kapitalgesellschaft in EU-Fällen nur dann missbräuchlich sein, wenn sie eine „rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung“ ist.

In Deutschland sieht der Bundesfinanzhof Gesellschaften kritisch, wenn diese ohne eigenes Personal, ohne eigene Geschäftsräume und ohne eigene Geschäftsausstattung agieren. Nach § 42 Satz 1 AO darf durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten liegt nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei rechtlichen Gestaltungen vor, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen sind, der Steuerminderung dienen sollen und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen sind.

II.     Zwischenschalten SL Spanien – Handeln natürlicher Personen (Kriterium der Steuerbehörde)

1. Risiken im Zusammenhang mit der Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften bei der Erbringung von beruflichen Tätigkeiten 

Jeder Unternehmer oder Selbständige kann grds. die Art und Weise, in der er seine Dienstleistungen erbringt, frei wählen. Er kann entweder unmittelbar im eigenen Namen agieren, oder – bspw. aus Haftungsgründen – mittels einer Gesellschaft.  

2. Beide Formen der Erbringung der Dienstleistungen sind zivil- oder gesellschaftsrechtlich rechtmäßig und unbedenklich, letztere kann jedoch steuerrechtlich ggf. Risiken mit sich bringen, sofern die Verwendung der Gesellschaft erfolgt, um von einer natürlichen Person erbrachte Leistungen über die Gesellschaft abzurechnen, ohne dass zum einen diese selbst handelt, zum anderen die Finalität darin besteht, die Steuern des Unternehmers oder Freiberuflers durch Verlagern der Einkünfte in unzulässiger Weise zu senken.

III. Zwischenschalten SL – steuerliche Behandlung 

1. Zwischenschaltung der SL durch Berufsträger.

1.1 Die spanische Rechtsordnung erlaubt natürlichen Personen mittels verschiedener Formen von juristischen Personen zu handeln. Ein Beispiel hierfür sind Kapitalgesellschaften, denen das Gesetz eigene Rechtsfähigkeit und damit die Fähigkeit zur Vornahme von Geschäften sowie zur Begründung von Rechten und Pflichten zuerkennt. Diese Gesellschaftsformen verfolgen einen spezifischen Zweck, wie das Treiben von Handel und der Verfolgung wirtschaftlicher Aktivitäten, und werden hier nach in den Gesellschaftsarten abgegrenzt. 

Auf diese Weise kann eine Person im Fall der Erbringung beruflicher Dienstleistungen diese entweder persönlich als natürliche Person oder aber mittels einer juristischen Person, durch die Gründung einer Berufsgesellschaft („sociedad limitada profesional, SLP“), erbringen; teilweise besteht insoweit eine gesetzliche Pflicht. Beide dieser Optionen sind grds. legal, haben aber unterschiedliche steuerliche Folgen.

Die steuerliche Behandlung juristischer Personen durch das spanische Finanzamt bringt einige Vorteile gegenüber derjenigen der natürlichen Personen mit sich, weswegen das Zwischenschalten einer SL grds. wirtschaftlich von Vorteil sein kann.

1.2 Die Wahl der Form der Leistungserbringung darf jedoch nicht dazu dienen, die steuerliche Belastung auf unrechtmäßige Weise zu verringern – etwa indem über eine Gesellschaft abgerechnet wird, ohne dass diese tatsächlich an der Tätigkeit beteiligt ist, allein mit dem Ziel, weniger Steuern zu zahlen. Auch wenn es wie ausgeführt grds. rechtlich zulässig ist, berufliche Leistungen mittels Gesellschaften zu erbringen, ist der bloße Einsatz solcher Gesellschaften als reines Instrument zur Senkung der Steuerlast des Berufsträgers unzulässig. 

So äußerte sich das Oberste Gericht von Madrid (Urteil vom 28. Januar 2015, Az. 1496/2012), bestätigt durch das Urteil des Obersten Gerichtshofs Spaniens (TS) vom 4. Oktober 2016 (Az. 2402/2015): „Zwar erlaubt die Rechtsordnung die Erbringung beruflicher Dienstleistungen durch Kapitalgesellschaften, jedoch schützt sie nicht den Fall, in dem eine Gesellschaft zur Abrechnung von Leistungen einer natürlichen Person genutzt wird, ohne dass diese Gesellschaft tatsächlich in die Leistungserbringung eingebunden ist – mit dem ausschließlichen Ziel, die direkte Besteuerung des Berufsträgers zu verringern.“

1.3 Um nun zu bestimmen, wann denn eine Nutzung solcher Gesellschaften als rechtswidrig und missbräuchlich gelten kann, ist das Verständnis des Bezugs zwischen der beruflichen und der wirtschaftlichen Tätigkeit zu verstehen. 

Gemäß Art. 1 des Gesetzes 2/2007 über Berufsgesellschaften (Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales) handelt es sich um Gesellschaften, deren Geschäftszweck die gemeinsame Ausübung einer beruflichen Tätigkeit ist. Eine solche liegt dann vor, wenn sie einen Hochschulabschluss voraussetzt und die Eintragung in eine Kammer (Colegio Profesional) erforderlich ist.

Nach diesem Verständnis könnte auf den ersten Blick angenommen werden, dass ausschließlich Berufsgesellschaften berufliche Tätigkeiten ausüben dürfen.

1.4 Aus steuerlicher Sicht jedoch wird der berufliche Charakter einer Gesellschaft aber nicht durch deren rechtliche Form oder satzungsmäßigen Zweck bestimmt, sondern vielmehr durch die Art der erzielten Einkünfte.

Das Gesetz 35/2006 vom 28. November über die Einkommensteuer für natürliche Personen (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)), definiert Einkünfte aus wirtschaftlicher Tätigkeit als solche, die aus persönlicher Arbeit, aus Kapital oder aus beidem erzielt werden, sofern eine eigenständige Organisation von Produktionsmitteln und Personal vorliegt, mit dem Ziel der Herstellung und Verteilung von Waren oder Dienstleistungen.
Daraus folgt, dass berufliche Tätigkeiten lediglich eine Untergruppe innerhalb des umfassenderen Begriffs der wirtschaftlichen Tätigkeit darstellen, welcher sämtliche freiberuflichen Tätigkeiten umfasst.

Die Nutzung von Gesellschaften zur Ausübung wirtschaftlicher Tätigkeiten kann als Rechtsmissbrauch gewertet werden, wenn ein Gesellschafter – unter Ausnutzung der steuerlichen Vorteile juristischer Personen – eine Gesellschaft zwischenschaltet, an die er seine beruflichen Dienstleistungen erbringt.

In diesen Fällen wird die Gründung der Gesellschaft nicht zur Erfüllung der gesetzlich vorgesehenen Unternehmensziele eingesetzt, sondern ausschließlich zur Erlangung wirtschaftlicher Vorteile.
Aus Sicht der Finanzverwaltung gelten diese Gesellschaften als Strukturen missbräuchlicher Steuerplanung, insbesondere dann, wenn der Berufsträger alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der zwischengeschalteten Gesellschaft ist, die weder die Struktur noch die Mittel besitzt, die sie zur Ausübung der behaupteten Tätigkeit benötigt. 

Wenn die Gesellschaft nicht über ausreichende Mittel verfügt oder nicht tatsächlich am Geschäftsverkehr teilnimmt, handelt es sich nur um eine rein formale Gestaltung ohne reale Mitwirkung an geschäftlichen oder beruflichen Vorgängen, was im Hinblick auf den höchstpersönlichen Charakter der erbrachten Leistungen besonders ins Gewicht fällt.

2. Risiken im Zusammenhang mit dem Zurückhalten von Einkünften in gesellschaftsrechtlichen Strukturen
In der Praxis zeigen sich Risiken bei der Vermischung von Gesellschaftsvermögen und Privatvermögen des Gesellschafters.

2.1 Diese Praktiken umfassen unter anderem Einnahmen nicht in der persönlichen Steuererklärung zu deklarieren, während die Gesellschaft private Ausgaben des Gesellschafters übernimmt.
In der Buchführung der Gesellschaft werden diese Aufwendungen in der Regel als Betriebsausgaben abgesetzt, einschließlich der Vorsteuer (Mehrwertsteuer) – was ggf. im Falle einer Privatperson nicht möglich wäre.

2.2 In anderen Fällen nutzen die Gesellschafter Vermögensgegenstände der Gesellschaft, wie Immobilien oder Fahrzeuge, auf der Grundlage von Miet- oder Nutzungsüberlassungsverträgen.

Insoweit bedürfen solche Verträge sorgfältiger Prüfung in steuerlicher Hinsicht, um sicherzustellen, dass deren Bewertung den Steuernormen entspricht. Insbesondere den Bestimmungen des Artikel 18 des Gesetzes 27/2014 vom 27. November über die Körperschaftsteuer ( Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

In diesem Zusammenhang lassen sich häufig von der Verwaltung als schwerwiegend eingestufte Fälle feststellen, in denen Mietverträge lediglich zum Schein abgeschlossen werden, um Vorsteuerabzüge zu rechtfertigen, oder Einnahmen mit nicht berufsbezogenen Ausgaben verrechnet werden, was zu steuerlichen Korrekturen bei verschiedenen Steuerarten führen kann, wie etwa bei Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Mehrwertsteuer oder auch der Vermögensteuer, sowie natürlich auch zu Strafen.

3. Mechanismen der Steuerverwaltung zur steuerlichen Korrektur beim Zwischenschalten von SL 

Der missbräuchliche Einsatz gesellschaftsrechtlicher Strukturen hat die Finanzverwaltung dazu veranlasst, Maßnahmen zu ergreifen, um die exzessive Nutzung insbesondere der Berufsgesellschaften zur unrechtmäßigen Minderung der Steuerlast zu verhindern.

Diese Maßnahmen zielen nicht darauf ab, die Ausübung eines Berufs durch eine Gesellschaft zu unterbinden – die Wahl der Rechtsform zur Ausübung einer Tätigkeit steht wie ausgeführt ausdrücklich grundsätzlich frei –, sondern darauf, zu verhindern, dass diese Rechtsform rechtswidrig zur Steuervermeidung genutzt wird.

Die Steuerverwaltung hat daher zwei Ansätze entwickelt, um diese Situation zu bereinigen, je nachdem, ob die Gesellschaft über die notwendigen Ressourcen zur Ausübung der Tätigkeit (Personal und Ausstattung) verfügt oder nicht.

3.1 Gesellschaft ohne eigene Mittel: Verfügt die Gesellschaft nicht über die notwendigen Mittel zur Ausübung der Tätigkeit und wird diese tatsächlich vom Berufsträger selbst ausgeführt, wird das Zwischenschalten der SL als eine reine Scheinhandlung („simulación“) qualifiziert. Es handelt sich um die bloße formelle Zwischenschaltung einer Gesellschaft, die an der geschäftlichen oder beruflichen Beziehung selbst nicht beteiligt ist, da diese ausschließlich vom Berufsträger selbst wahrgenommen wird. 

In einem solchen Fall greift die Finanzverwaltung auf Artikel 16 der Ley 58/2003 (Ley 58/2003 Ley General tributaria (LGT) zurück und nimmt eine steuerliche Korrektur vor, indem sie die betreffenden Einkünfte als Einkünfte aus persönlicher Arbeit behandelt, die der Einkommensteuer (IRPF) unterliegen.

Ein Beispiel hierfür ist das oben erwähnte Urteil des Oberlandesgerichts Madrid vom 28. Januar 2015.

3.2 Gesellschaft mit eigenen Mitteln:

Wenn die Gesellschaft hingegen die erforderlichen Ressourcen besitzt, um ihre Tätigkeit auszuüben, also sächliche und persönliche Mittel, dann wird davon ausgegangen, dass die Gesellschaft die Tätigkeit auch tatsächlich ausübt.
Allerdings muss der Wert der vom Gesellschafter erbrachten Dienstleistungen angemessen sein und die Voraussetzungen erfüllen, die Artikel 18 des Körperschaftsteuergesetzes vorgibt.
Falls die Dienstleistungen nicht angemessen bewertet worden sind, führt dies zu einer steuerlichen Korrektur und gegebenenfalls zu entsprechenden Sanktionen. 

Daher rührt das Erfordernis die erbrachten Dienstleistungen zum Marktwert anzusetzen.
Artikel 18 Absatz 6 erleichtert diese Bewertung, wenn eine Reihe von Voraussetzungen erfüllt ist, bei deren Erfüllung davon ausgegangen wird, dass die vom Berufsgesellschafter erbrachten Dienstleistungen zum Marktwert erfolgen. Diese Voraussetzungen sind:

1. Die beruflichen Einkünfte der Gesellschaft müssen aus beruflichen Tätigkeiten stammen, und es müssen außerdem die personellen und sachlichen Mittel vorhanden sein, um diese auszuführen.
2. Die Vergütung der/des Gesellschafter/s für die Erbringung von Dienstleistungen an die Gesellschaft darf nicht weniger als 75 % des geschäftlichen Ergebnisses ohne Abzug dieser Einkünfte betragen. 

Zum Beispiel: Bei einer Praxis mit einem Gewinn von 100.000 € darf die Bewertung der Dienstleistungserbringung durch den Gesellschafter als Berufsträger nicht unter 75.000 € liegen, damit sie als marktgerecht anerkannt wird.

3. Zudem muss die Vergütung an der positiven Entwicklung der Gesellschaft ausgerichtet sowie schriftlich geregelt sein und darf nicht unter dem 1,5-fachen des Durchschnittsgehalts eines Angestellten mit vergleichbarer Funktion liegen. Das bedeutet, dass in dem vorgenannten Beispiel, wenn ein angestellter Arzt in Spanien 35.000 € brutto pro Jahr verdient, der Gesellschafter als Berufsträger nicht weniger als 52.500 € (35.000 € × 1,5) erhalten darf, mithin an die Gesellschaft abrechnen muss. 

In beiden Fällen kann die Steuerverwaltung bei unzureichender Bewertung einschreiten, die Beträge korrigieren und anpassen sowie Sanktionen verhängen. Es soll also u.a. vermieden werden Gewinne zu günstigeren Körperschaftsteuersätzen in der zwischengeschalteten SL zu versteuern und diese in der Gesellschaft stehen zu lassen.

Darüber hinaus stehen dem spanischen Finanzamt in diesem Zusammenhang verschiedene Instrumente zur Verfügung, um Steuerbetrug und Steuervermeidung zu verhindern.
Besonderer Erwähnung bedürfen die aus Titel I der Allgemeinen Abgabenordnung (Ley General Tributaria (LGT)), insbesondere
– Artikel 13 (Qualifizierung),
– Artikel 15 (Konflikt bei der Anwendung der steuerlichen Vorschriften) und
– 16 (Scheingeschäft).
Allerdings hat jedes dieser Instrumente eigene Besonderheiten und Voraussetzungen.
Der Oberste Gerichtshof (Tribunal Supremo, TS) hat wiederholt betont, dass diese Instrumente nicht austauschbar sind und ihre Anwendung an den konkreten Kontext angepasst sein muss.

Im Hinblick auf die Anwendung von Sanktionen gilt:
Wird keine Simulation festgestellt, gelten die Gesellschaft und der Gesellschafter als voneinander unabhängige juristische Personen, und die Sanktion berechnet sich anhand der Einkommensteuer, die der Gesellschafter zu wenig gezahlt hat, ohne die bereits entrichtete Körperschaftsteuer der Gesellschaft zu berücksichtigen.
Die Steuerverwaltung neigt dazu, eher die Qualifizierung oder die Simulation statt des Konflikts bei der Anwendung der steuerlichen Vorschriften zu verwenden, da die Anwendung der Artikel 13 und 16 der LGT verfahrensrechtlich einfacher ist.

Wird die Simulation bestätigt, dann wird die Gesellschaft als unabhängige Einheit ignoriert, und die von der Gesellschaft gezahlte Körperschaftsteuer wird auf die Steuerpflicht des Gesellschafters angerechnet, was die Bemessungsgrundlage der Sanktion bei der Einkommensteuer reduziert.
Allerdings wird diese Praxis, die das Zentrale Wirtschafts- und Verwaltungsentscheidungsorgan  (TEAC) in seiner jüngsten Entscheidung vom 24. Juli 2023 (04117/2020) bestätigt hat, kritisiert, da sie Simulationen steuerlich begünstige.

4. Definition Simulation 

Zu beachten, dass Artikel 16 der Allgemeinen Abgabenordnung (LGT) die steuerliche Simulation regelt, jedoch weder konkret definiert, was unter Simulation zu verstehen ist, noch die Voraussetzungen zu ihrer Feststellung nennt.

Auch das spanische BGB (Código Civil (CC)) gibt keine klare Definition der Simulation. Die zivilrechtliche Rechtsprechung verbindet die Simulation jedoch mit dem Rechtsgrund („causa“) der Verträge und führt sie auf die Absicht der Parteien zurück, einen täuschenden Anschein zu schaffen, der Dritte benachteiligt ((Art. 1276 und 1277 CC).

Die Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofs (Tribunal Supremo, TS) — sowohl der Zivilkammer (Sala Primera) als auch der Kammer für Verwaltungsstreitverfahren (Sala Tercera -de lo Contencioso-administrativo-) — hat die wesentlichen Elemente der Simulation herausgearbeitet: 

„Die Diskrepanz zwischen der durch die Parteien geschaffenen Realität und der von ihnen abgegebenen Erklärung sowie die Existenz einer bewussten Verschleierung und Täuschung, die Dritte benachteiligen soll.“

4.1 Professor Francesco Ferrara beschreibt in seiner Monografie „Die Simulation der Rechtsgeschäfte“ die Voraussetzungen eines simulierten Rechtsgeschäfts:

1. Eine Erklärung, die absichtlich nicht der wahren Absicht entspricht.
2. Eine vorherige Vereinbarung der beteiligten Parteien.
3. Die Absicht, Dritte zu täuschen.

Das herausragende Kennzeichen eines simulierten Geschäfts ist der absichtliche Widerspruch zwischen Wille und Erklärung. Die Parteien wollen das Geschäft tatsächlich gar nicht abschließen, sondern nur diesen Anschein erwecken, indem sie eine Erklärung abgeben, die ihrer wahren Absicht widerspricht.
Das führt zur Nichtigkeit des Rechtsgeschäfts und ruft die falsche Vorstellung hervor, es sei existent. Die Simulanten wollen Dritten glauben machen, dass ein Rechtsverhältnis besteht, das tatsächlich gar nicht existiert, indem sie eine äußerlich täuschende, aber inhaltsleere Erklärung abgeben, die null und nichtig ist und nur dazu dient, die Öffentlichkeit zu beeindrucken.

4.2 Diese Vorstellung lässt sich auch auf die steuerliche Simulation übertragen, bei der sowohl absolute Simulation (z. B. die Ausstellung falscher Rechnungen) als auch relative Simulation (z. B. die Erklärung und Besteuerung der Übertragung einer Immobilie als Kauf statt als Schenkung) vorkommen. In diesen Fällen liegen alle zuvor genannten Elemente vor, sodass der gesamte Anwendungsbereich des Art. 16 LGT zur Anwendung kommt.

Die Simulation durch Einschaltung einer juristischen Person ist jedoch komplexer und erfordert eine sorgfältige Prüfung, um zu ermitteln, ob es sich um eine echte (zulässige oder rechtsmissbräuchliche) oder eine nur vorgetäuschte Zwischenschaltung handelt. Bei der echten Zwischenschaltung handelt die vorgeschaltete Person rechtmäßig im Namen eines anderen, während sie bei der simulierten Zwischenschaltung nur als Fassade zur Täuschung dient.

Hinsichtlich der Gründung und Nutzung einer Gesellschaft zur Erbringung beruflicher Dienstleistungen wird argumentiert, dass es sich dabei nicht um eine Simulation handelt, da weder eine Verschleierung noch Täuschung vorliegt und die Absichten der Parteien mit ihren Erklärungen übereinstimmen. Dies wird durch die ordnungsgemäße Erfüllung der steuerlichen Pflichten und die Transparenz gegenüber der Verwaltung gestützt.

Allerdings haben manche rechtlichen und gerichtlichen Interpretationen die Ansicht vertreten, dass die Gründung einer Gesellschaft durch eine natürliche Person zur Abrechnung ihrer Dienstleistungen sehr wohl eine Simulation darstellen kann, wenn Verschleierung oder das Fehlen eines wirtschaftlich validen Grundes nachgewiesen werden.

In Fällen, in denen die Gesellschaft Dienstleistungen erbringt – auch wenn diese von einer natürlichen Person die Gesellschafter ist, ausgeführt werden – darf nicht automatisch von Simulation ausgegangen werden, wenn weder Verschleierung noch Täuschung vorliegt. Die Gründung einer Gesellschaft zur Erbringung beruflicher Dienstleistungen sollte daher bei ordnungsgemäßer und transparenter Erklärung gegenüber der Steuerverwaltung laut der Rechtsprechung des TS und der Lehrmeinung nicht als Simulation gelten.

Tatsächlich bestätigen die Gerichte häufig die Entscheidungen der Steuerbehörde (AEAT), die zwischengeschaltete Gesellschaften oder deren Dienstleistungen als simuliert einstufen. Allerdings gibt es auch Stimmen, die fordern, dass diese Doktrin überprüft werden sollte, um sicherzustellen, dass die Simulation nur dann zur Anwendung kommt, wenn die Elemente der Täuschung und der Verschleierung tatsächlich vorliegen.

5. Zwischenschalten SL – aktuelle Rechtsprechung:

Da der Sanktionsbereich den Grundsätzen der Gesetzmäßigkeit und der Tatbestandsmäßigkeit unterliegt, darf die Verwaltung das Verhalten nicht willkürlich entweder als verbundene Geschäfte („operaciones vinculadas“) oder als Simulation qualifizieren, ohne dies hinreichend zu begründen.
Falls beide Tatbestände unter verschiedene rechtliche Regelungen subsumierbar sind, sollte die für den Steuerpflichtigen günstigere Regelung angewendet werden, also die mildere Sanktion.
Wird eine Simulation festgestellt, ist der Verstoß allerdings schwerwiegender aufgrund der Verschleierung und möglichen Täuschung. In seinem Urteil vom 8. Juni 2023 (Az. rec. cas. Nr. 6528/2021) betont der TS, dass es bei Simulationen gerechtfertigt ist, „den Schleier der juristischen Person zu lüften“, („levantar el velo corporativo“) um aufzudecken, dass die zwischengeschaltete Gesellschaft nur eine Fassade ist und dass die natürliche Person und die Gesellschaft steuerlich als ein und dieselbe Einheit zu betrachten sind. 

5.1 Die steuerliche Regulierung und die Sanktionsbemessung müssen dieser Perspektive entsprechen, und die Sanktionsgrundlage muss die Differenz zwischen der tatsächlich gezahlten Steuer der fiktiven Gesellschaft und der geschuldeten Einkommensteuer der natürlichen Person widerspiegeln.

Die Urteile vom 6. und 8. Juni 2023 (Az. rec. cas. 8550/2021 und 5002/2021) gehen nicht darauf ein, ob der allgemeine Sanktionsrahmen der LGT oder der spezielle Sanktionsrahmen der Vorschriften über verbundene Geschäftsvorfälle (Art. 18.13 der geltenden Körperschaftsteuergesetzgebung) zur Anwendung kommt.

5.2 In früheren Urteilen vom 15. Oktober 2018 (rec. cas. Nr. 4561/2017) und vom 18. Mai 2020 (rec. cas. Nr. 6187/2020) hat der 

Oberste Gerichtshof festgestellt, dass das Sonderregime gemäß Körperschaftsteuergesetz nicht anwendbar ist, wenn das Unternehmen nicht verpflichtet ist, die in diesem Regime vorgesehene Dokumentation zu führen.
In diesem Fall findet das allgemeine Sanktionssystem gemäß der Abgabenordnung (LGT) Anwendung – insbesondere die Sanktionen nach Artikel 191 –, die nicht zur Anwendung kämen, wenn das genannte Sonderregime greifen würde.

Diese Urteile machen deutlich, dass der Steuerverwaltung bei der Regulierung der Situation von Gesellschaften, die berufliche Dienstleistungen erbringen, zwei Wege offenstehen:  die Berichtigung der Bewertung der Geschäfte; oder die Annahme der Simulation. 

Die Kriterien für die Wahl zwischen diesen Optionen bleiben jedoch unklar, was problematisch ist, da die Verwaltung ohne klare Leitlinien nicht im freien Ermessen entscheiden sollte, zumal die Sanktionsfolgen unterschiedlich ausfallen.

5.3 Ein späteres Urteil vom 21. Juni 2023 (rec. cas. Nr. 7268/2021) ergänzt diese Situation: 

Darin wurden Kommunikationsdienstleistungen über eine zwischengeschaltete Gesellschaft einem Radiosender angeboten, zu dem der Berufsträger und Gesellschafter keine direkte Verbindung hatte. Die Steuerprüfung korrigierte die Situation und ging davon aus, dass der Berufsträger   Einnahmen nahezu in Höhe des Gewinns der Gesellschaft hätte erhalten und versteuern müssen.
Die Audiencia Nacional hatte in ihrem Urteil vom 7. Juli 2021 (rec. Nr. 112/2018) zugunsten des Steuerpflichtigen entschieden und argumentiert, dass die Gesellschaft über eigene Mittel und Personal verfügte. Der TS hob dieses Urteil jedoch auf und bestätigte die vorgenommene steuerliche Regulierung der Verwaltung.

Das Wesentliche an diesem Urteil ist das Fehlen von Klarheit bei der Definition, wann die Nutzung einer zwischengeschalteten Gesellschaft als rechtsmissbräuchlich anzusehen ist. Der Oberste Gerichtshof hat in früheren Entscheidungen – insbesondere in den Urteilen vom 17. Dezember 2019 (Revisionsnummer 6108/2017) und vom 17. Dezember 2020 (Revisionsnummer 5977/2018) – klargestellt, dass ein Missbrauch dann vorliegt, wenn die Gesellschaft über keine personellen und sachlichen Mittel verfügt, die über diejenigen der Gesellschafter hinausgehen, welche in Wirklichkeit selbst die Dienstleistungen erbringen.

Die Urteile aus dem Jahr 2023, insbesondere das vom 21. Juni, heben hervor, dass die Verwaltung in einigen Fällen keine Simulation festgestellt, sondern lediglich die Bewertung der verbundenen Geschäftsvorgänge korrigiert hat, ohne ihre Entscheidung für den einen oder anderen Weg ausreichend zu begründen.
In diesem letzten Urteil wird erwähnt, dass es sich zwar nicht um eine schwerwiegende Simulation handelte, jedoch eine nicht erforderliche  Zwischenschaltung einer Gesellschaft bestand, welche die Einkünfte und die steuerliche Belastung des Berufsträgers erheblich verringerte.

Die Steuerbehörde (AEAT) scheint zu versuchen, im Steuerbereich die zivilrechtliche „Doktrin des Durchgriffs“ anzuwenden, die ihren Ursprung im angloamerikanischen Recht hat. Diese ermöglicht es, in Ausnahmefällen die rechtliche Selbständigkeit einer Gesellschaft zu ignorieren, wenn sie missbräuchlich zur Umgehung rechtlicher Haftungen oder Rechte benutzt wird.

5.4 Der Oberste Gerichtshof hat betont, dass die Rechtsfähigkeit der Gesellschaften grundsätzlich zu respektieren ist.
Doch wenn ihre Rechtsfähigkeit der zwischengeschalteten SL dazu missbraucht wird, Dritte zu täuschen oder zu benachteiligen, können Gerichte diesen „Schleier lüften“ und hinter die rechtliche Struktur der Gesellschaft blicken. Die Anwendung dieser Doktrin unterliegt bestimmten Voraussetzungen, wie u. a. die Entscheidung des Obersten Gerichtshofes vom 5. Oktober 2021 (STS 673/2021) zeigt:

1.  Die Regel muss sein, die Rechtspersönlichkeit der Kapitalgesellschaften zu akzeptieren.
2.  Nur ausnahmsweise und restriktiv darf diese ignoriert werden, wenn der Missbrauch der Rechtsfähigkeit dazu dient, Dritte zu schädigen oder deren Rechte zu umgehen. Das Vertrauen in den Grundsatz von Treu und Glauben muss bei Handelsgeschäften gewahrt bleiben.

Die Urteile vom 7. Juni 2011 (STS 422/2011) und vom 30. Mai 2012 (STS 326/2012) stellen fest, dass die sogenannte „Durchgriffshaftung“ („levantamiento del velo“) es erlaubt, „in die persönliche Substanz von juristischen Personen oder Gesellschaften einzudringen, denen das Gesetz eine eigene Rechtspersönlichkeit verleiht, um zu verhindern, dass unter dem Deckmantel dieser rechtlichen Fiktion private oder öffentliche Interessen geschädigt oder diese Form als Mittel zum Betrug verwendet wird (Art. 6.4 CC).“ Die Rechtsprechung erlaubt es den Richtern, „den juristischen Schleier zu durchdringen, um Missbrauch dieser rechtlichen Eigenständigkeit zu vermeiden (Art. 7.2 CC), sofern dadurch Dritte oder deren Rechte (Art. 10 der Verfassung) oder auch die Interessen der Gesellschafter geschädigt werden, also bei einem missbräuchlichen Gebrauch der Rechtspersönlichkeit oder einer unsozialen Ausübung des Rechts (Art. 7.2 CC).“

5.4.1 Das heißt konkret: Dieses gerichtliche Eingreifen stützt sich auf Grundsätze wie Treu und Glauben sowie die Verhinderung des Rechtsmissbrauchs und Gesetzesumgehung, wie im spanischen Zivilgesetzbuch vorgesehen. Gleichwohl handelt es sich beim Durchgriff um eine außergewöhnliche und restriktiv anzuwendende Maßnahme, die nur dann zulässig ist, wenn nachgewiesen werden kann, dass das juristische Konstrukt in böser Absicht und allein zum Zweck der Umgehung rechtlicher Verpflichtungen errichtet wurde.

Generell teilt also der Oberste Gerichtshof (Tribunal Supremo) die Auffassung der Steuerverwaltung, allerdings mit gewissen Vorbehalten. Daraus lassen sich Schlussfolgerungen ableiten:

1. Ob ein Missbrauch durch das Zwischenschalten der SL vorliegt, hängt davon ab, ob die Gesellschaft über eigene personelle und sachliche Mittel verfügt. Ist dies der Fall, so ist grundsätzlich die Bewertung der verbundenen Geschäftsvorfälle zu berichtigen. Nur wenn die Gesellschaft ausschließlich zur Erlangung steuerlicher Vorteile besteht, kann der Missbrauchstatbestand des Art. 15 LGT zur Anwendung kommen und die Simulation nach Art. 16 verdrängt werden.
2. Die „Sicherer-Hafen-Regel“ aus Art. 18.6 des Körperschaftsteuergesetzes setzt voraus, dass die Gesellschaft über eigene personelle und sachliche Mittel verfügt, die einen Mehrwert für die erbrachten Dienstleistungen darstellen.

5.4.2 Das aus diesen Urteilen abzuleitende Sanktionssystem ist unklar, besonders hinsichtlich der Definition der Simulation, da diese häufig weniger die Verschleierung als vielmehr die Diskussion über die Existenz und die Relevanz der personellen und sachlichen Mittel der Gesellschaft betrifft.

6. Fazit Zwischenschalten SL: Die Gründung und Nutzung einer spanischen Kapitalgesellschaft zur Erbringung unternehmerischer oder freiberuflicher Tätigkeiten bedarf intensiver steuerlicher Beratung, um die oben aufgezeigten Folgen und erheblichen finanziellen Konsequenzen zu vermeiden. Steuerprüfungen im Rahmen solcher Konstruktionen können zu Bescheiden mit bedeutenden Sanktionen führen. Die Aufdeckung solcher Strukturen hat die spanische Finanzbehörde seit 2023 auf ihre Kontrollpläne gesetzt. 

B. Simulation von Gesellschafterdarlehen und deren steuerliche Behandlung in Spanien – Aktuelle Rechtsprechung und praktische Hinweise

I. Einführung und rechtliche Grundlagen

Gesellschafterdarlehen sind in Spanien eine häufige Finanzierungsform, bei der ein Gesellschafter einer Gesellschaft Mittel als Darlehen zur Verfügung stellt. Diese Darlehen können in der Buchhaltung der Gesellschaft auf Konten wie „551 – Cuenta corriente con socios y administradores“ oder „171 – Otras deudas a largo plazo“ erfasst werden, was die Anerkennung eines Kreditverhältnisses zwischen Gesellschafter und Gesellschaft dokumentiert.

1. Damit ein solches Darlehen steuerlich und buchhalterisch anerkannt wird, muss die Realität des Vertragsverhältnisses nachgewiesen werden. Dies umfasst insbesondere:

• eine formale Dokumentation des Darlehens, idealerweise in schriftlicher Form, wenn möglich öffentlich beurkundet (z.B. als Vertrag oder Urkunde),
• die fristgerechte Vorlage der Autoliquidation für die Steuer auf Vermögensübertragungen und beurkundete Rechtsakte („Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ITPAJD“), auch wenn diese Steuer in der Regel befreit ist,
• marktübliche Verzinsung des Darlehens sowie Rückzahlungen, die mit den üblichen Konditionen zwischen unabhängigen Dritten vergleichbar sind.

Fehlen diese Nachweise oder entsprechen die Umstände nicht den Marktkonditionen, kann die Finanzverwaltung oder ein Prüfer das Darlehen als simuliert einstufen. Dies hat weitreichende Konsequenzen, da in der Folge die vermeintlichen Darlehensbeträge steuerlich nicht als Verbindlichkeiten, sondern als verdeckte Einlagen oder sogar als Spenden bzw. Zuwendungen („liberalidades“) gewertet werden.

2. Konsequenzen einer Nichtanerkennung des Gesellschafterdarlehens

Wird ein Darlehen als simuliert eingestuft, erfolgt häufig eine steuerliche Umqualifikation als Schenkung bzw. Einlage in das Eigenkapital der Gesellschaft. Gemäß der 18. Bewertungsnorm des spanischen Plan General Contable (PGC) gelten solche Einlagen als nicht rückzahlbare Zuschüsse und werden direkt in das Eigenkapital eingebucht. Diese Umwandlung bewirkt, dass die Gesellschaft keine Verbindlichkeiten mehr ausweist und keine Darlehenszinsen als Betriebsausgaben geltend machen kann.

Besonders relevant ist, dass bei einem Gesellschafterdarlehen, das als erlassen gilt (d.h. der Gesellschafter verzichtet auf Rückzahlung), nur die Beträge, die über die Beteiligung am Eigenkapital hinausgehen, als zu versteuernder Ertrag bei der Gesellschaft angesehen werden.

3. Aktuelle Rechtsprechung der Audiencia Nacional (Urteil vom 30.09.2024)

Das Urteil der Audiencia Nacional vom 30. September 2024 hat die steuerliche Behandlung von angeblichen Gesellschafterdarlehen, die als simuliert angesehen wurden, neu bewertet. Die entscheidenden Punkte sind:

• Die Audiencia Nacional bestätigte eine steuerliche Nachprüfung, die die Existenz des Darlehens infrage stellte und es als simuliert einstuft.
• Daraus folgt, dass die eingezahlten Beträge nicht als Darlehen, sondern als „liberalidades“ (freiwillige Zuwendungen, Spenden) behandelt werden.
• Diese Einstufung zieht eine vollständige steuerliche Rückabwicklung der ursprünglichen Buchungen nach sich, mit dem Ergebnis, dass die Beträge als Einnahmen zu erfassen sind.
• Die Entscheidung widerspricht damit bisheriger Praxis und Verwaltungsauffassungen, wonach derartige Einlagen zumindest anteilig dem Eigenkapital zugeordnet werden konnten, sofern entsprechende Dokumentation vorlag.
• Die Entscheidung macht deutlich, dass auch Spenden und Einlagen durch Gesellschafter sorgfältig dokumentiert werden müssen, etwa durch formale Beschlüsse und Eintragung im Handelsregister.

Interessant ist, dass das Urteil nicht explizit auf einen Alleingesellschafter Bezug nimmt, sondern auch Situationen umfasst, in denen ein Gesellschafter zwar nicht Alleininhaber ist, aber Zahlungen leistet, die nicht seiner Kapitalbeteiligung entsprechen. In solchen Fällen kann der übersteigende Teil als steuerpflichtiger Ertrag betrachtet werden.

4. Praktische Empfehlungen für Unternehmen

Aus den dargestellten Ausführungen und der Rechtsprechung ergeben sich folgende Empfehlungen:

• Sorgfältige Dokumentation: Jede finanzielle Mittelbereitstellung eines Gesellschafters an die Gesellschaft muss schriftlich fixiert werden. Idealerweise sollte das Darlehen durch einen Vertrag geregelt und gegebenenfalls öffentlich beurkundet sein.
• Fristgerechte Steuererklärungen: Die Anmeldung der Operation im Rahmen der ITPAJD-Steuer (auch wenn befreit) ist ein wichtiges Indiz für die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung.
• Marktkonforme Konditionen: Verzinsung und Rückzahlungsmodalitäten sollten den Bedingungen zwischen unabhängigen Dritten entsprechen.
• Buchhalterische Abbildung: Die Mittel sollten korrekt entweder als Darlehen (Verbindlichkeit) oder als Einlage im Eigenkapital verbucht werden, entsprechend der tatsächlichen Vertragslage.
• Prüfung bei Darlehensverzicht: Wird das Darlehen erlassen, ist der steuerliche Effekt genau zu analysieren, um eine Überbesteuerung zu vermeiden.

5. Fazit: Simulation Gesellschafterdarlehen

Gesellschafterdarlehen sind eine flexible Finanzierungsquelle, an deren steuerliche Anerkennung in Spanien klare Anforderungen gestellt werden. Das Urteil der Audiencia Nacional vom 30.09.2024 macht deutlich, dass die Finanzverwaltung und die Gerichte eine strenge Prüfung vornehmen und den Nachweis der „Realität der vertraglichen Vereinbarung“ verlangen. Fehlt der Nachweis der echten Darlehensbeziehung, droht eine Umqualifikation in steuerlich relevante Spenden oder Einlagen mit zum Teil erheblichen steuerlichen Konsequenzen.

Unternehmen und Gesellschafter sollten daher die Formalitäten nicht vernachlässigen und bei der Gestaltung von Darlehensverträgen und Einlagen entsprechend berücksichtigen, um Rechtsunsicherheiten und mögliche Nachzahlungen zu vermeiden.

C. Aktuelles – Lex Beckham 

I. Art. 93 des spanischen Einkommensteuergesetzes

Die steuerliche Sonderregelung des Art. 93 des spanischen Einkommensteuergesetzes gewährt unter bestimmten und engen Voraussetzungen eine steuerliche Vorzugsbehandlung für Personen die ihren Wohnsitz in das spanische Hoheitsgebiet verlegen, um dort einen Arbeitsvertrag abzuschließen, eine Geschäftsführerstellung anzutreten, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, die als unternehmerische Tätigkeit iSd Artikel 70 des Gesetzes 14/2013 eingestuft wird oder solche einer hochqualifizierten Fachkraft, die Dienstleistungen für Unternehmen erbringt, Ausbildungs- oder FuEuI-Tätigkeiten durchführt.

II. Verordnung zu Art. 93 

Ein Problem, das im Einzelfall zu Prüfungsverfahren nach Erteilung des Sonderstatus und ggf. zur nachträglichen Aberkennung im Einzelfall hat führen können, resultiert ggf. aus dem Umstand, dass Artikel 93 des spanischen Einkommensteuergesetzes durch die dritte Schlussbestimmung des Gesetzes 28/2022 vom 21. Dezember über die Förderung des Ökosystems für Start-Ups (BOE vom 22. Dezember, Start-Up-Gesetz) mit Wirkung zum 01. Januar 2023 geändert wurde und erhebliche Änderungen im so genannten „Lex Beckham“ vorgenommen wurden, die Umsetzung dieses Gesetzes allerdings erst mit Verzögerung von einem Jahr, mittels Königlichem Dekret 1008/2023 vom 5. Dezember erfolgte.

Das Dekret änderte den Inhalt des Kapitel I in Artikel 113 bis 120 des Titels VIII (Spezielle Regimes) der Verordnung über die Einkommensteuer der natürlichen Personen (Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, RIRPF) und trat gemäß der Ersten Schlussbestimmung des „Real Decreto 1008/2023 erst in 2024 in Kraft.

Das heißt, nach einem ganzen Jahr der Schwebe erst wurden detaillierte Regelungen, Maßnahmen und technische Vorschriften zu den Spezialregelungen für Beckham-Steuerpflichtige für die Finanzverwaltung mittels königlichem Dekret festgelegt. Ein solches Dekret das vom spanischen König auf Vorschlag des Ministerrats erlassen wird, ist einem Gesetz nachrangig und dient der Ausführung oder Ergänzung eines Gesetzes.

Parallel dazu wurden mit der Ministerialverordnung HFP/1338/2023 vom 13. Dezember die Steuerformulare Modelle 151 und 149 an diese Änderungen angepasst.
Das neue Formular 151 konnte erstmals in 2024 verwendet werden.
Das Modell 149 dient der Mitteilung der Option auf das Regime, der Verzichtserklärung, des Ausschlusses oder des Endes der Entsendung.

Aufgrund der erheblichen Verzögerung bestimmt die Verordnung zum Lex Beckham eine Übergangsregelung für die Ausübung der Option des Regimes.

3. Entsandte iSd. Gesetzes

In Abschnitt Sechs wurde der Titel von des Ersten Kapitels im Titel VIII geändert und lautet nun in deutscher Übersetzung wie folgt:

„Spezielles Steuerregime für Arbeitnehmer, Fachkräfte, Unternehmer und auf spanisches Territorium entsandte Investoren.“

Der Begriff für „Entsandte“, im Spanischen „Desplazados“, ist insoweit unklar, da er im Deutschen im Wesentlichen die Entsendung eines Mitarbeiters auf Veranlassung des Arbeitgebers umfasst. Gemeint ist in der Verordnung allerdings der zeitlich begrenzte Einsatz von im Gesetz bestimmten, aus dem Ausland zugezogenen natürlichen Personen auf spanischem Territorium.

In Abschnitt Sieben wird Artikel 113 geändert und bestimmt den Anwendungsbereich für natürliche Personen, die aufgrund ihres Zuzugs nach Spanien ihren steuerlichen Aufenthalt in Spanien erwerben und die Option wahrnehmen, gemäß der Einkommensteuer für Beschränkt Steuerpflichtige besteuert zu werden, während sie weiterhin die Eigenschaft als Steuerpflichtige der Einkommensteuer für natürliche Personen behalten.

Abschnitt Sieben führt auch zum besonderen Interesse Spaniens bestimmter qualifizierter unternehmerischer Tätigkeiten und zum Erfordernis eines positiven Berichts der ENISA aus.

Abschnitt Acht ändert Artikel 114 und bestimmt den Inhalt des besonderen Steuerregimes für die Einkommensteuer von Beschränkt Steuerpflichtigen.

Abschnitt Neun ändert Artikel 115 und trifft Bestimmungen zur Dauer des Spezialregimes.

Abschnitt Elf ändert Artikel 117 und regelt den Verzicht auf das Regime,

Abschnitt Zwölf in Artikel 118 den Ausschluss aus dem Regime.

Abschnitt Dreizehn ändert Artikel 119 und trifft Bestimmungen zu Mitteilungen an die Steuerverwaltung und zum Nachweis des Regimes. 

4. Das besondere Interesse des spanischen Staats – ENISA

Abschnitt Sieben führt wie oben ausgeführt auch zum besonderen Interesse Spaniens bestimmter qualifizierter unternehmerischer Tätigkeiten und zum Erfordernis eines positiven Berichts der ENISA aus.
Der vorgenannte positive Bericht der ENISA hat erhebliche Bedeutung im Rahmen bestimmter dbzgl. Antragsverfahren.
ENISA (Empresa Nacional de Innovación S.A.) ist ein spanisches öffentliches Unternehmen, das, über die Generaldirektion für Industrie und kleine und mittlere Unternehmen, dem Ministerium für Industrie und Tourismus untersteht. Die Hauptfunktionen bestehen in der Finanzierung tragfähiger und innovativer Unternehmensprojekte und der Bereitstellung von Finanzierungslinien durch Darlehen für Start-ups, KMU und Unternehmer. Besonders gefördert werden Innovation, Wachstum und die Modernisierung des spanischen Unternehmenssektors.
Besondere Ziele sind die Förderung innovativen Unternehmertums und Erleichterung des Zugangs zu Finanzierungsmöglichkeiten für Unternehmen in der Gründungs- oder Expansionsphase. Der Beitrag ENISA Spanien erläutert zu den Voraussetzungen der Zertifizierung.

Das spanische Startup-Gesetz 28/2022 bietet jungen, innovativen Unternehmen zahlreiche Vorteile, darunter Steuererleichterungen, vereinfachte Verwaltungsprozesse und verbesserte Finanzierungsmöglichkeiten. Damit ein Unternehmen als Startup anerkannt wird, ist eine offizielle Zertifizierung durch ENISA erforderlich.

Gleiches gilt für bestimmte unternehmerische Tätigkeiten die grds. im Rahmen der Anwendung des Sonderstatus der “Beckham-Regelung” zum Ausschluss führen würden, allerdings dann zu der Möglichkeit der Anwendung des Spezialstatus führen können, soweit es sich im Rahmen der neuen Regelung (Art. 93, 1. b) 3°) um Aktivitäten iSd. Art. 70 des Gesetzes 14/2013 vom 27.11. handelt.

Voraussetzungen sind:

1. Registrierung im ENISA-Kundenportal

Der erste Schritt besteht darin, sich im Enisa-Kundenportal anzumelden oder einen neuen Account zu erstellen.

Sobald das Formular aufgerufen wurde, beginnt der eigentliche Antragsprozess.

2. Daten des Antragstellers

In diesem Abschnitt müssen die Daten des gesetzlichen Vertreters des Unternehmens sowie einer weiteren Kontaktperson angegeben werden. Diese Daten sind erforderlich, um die Verantwortlichkeiten klar zu definieren und eine schnelle Kommunikation zu gewährleisten.

Angaben zum gesetzlichen Vertreter:

• Vollständiger Name (Vor- und Nachname)
• DNI/NIE (spanische Identifikationsnummer  für Ausländer)
• Geschäftliche e-Mail-Adresse
• Notariell beglaubigte Vollmacht, falls der Antrag von einem Dritten eingereicht wird
• Erforderliche Unternehmensdokumente:
• Steueridentifikationsnummer (NIF): Bestätigung der steuerlichen Registrierung
• Bescheinigung über steuerliche Unbedenklichkeit: Nachweis, dass das Unternehmen keine offenen Steuerschulden hat
• Bescheinigung über Sozialversicherungsabgaben: Belegt, dass das Unternehmen seinen Sozialversicherungspflichten nachkommt
• Jahresabschluss des letzten abgeschlossenen Geschäftsjahres

Falls das Unternehmen noch keine Jahresabschlüsse vorlegen kann, muss die entsprechende Checkbox markiert werden. In diesem Fall müssen die Gründungsurkunde sowie der Handelsregisterauszug als Ersatzdokumente hochgeladen werden.

3. Unternehmensgruppe

Falls das Unternehmen zu einer Unternehmensgruppe gehört, also von einer anderen Gesellschaft kontrolliert wird oder Gesellschafter hat, die juristische Personen sind, sind weitere Dokumente erforderlich:

• NIF der Muttergesellschaft
• Organisationsstruktur: Eine detaillierte Darstellung der Unternehmensgruppe, aus der die Hierarchien und Beteiligungsverhältnisse hervorgehen

Falls das Unternehmen keiner Gruppe angehört, kann dieser Abschnitt übersprungen und direkt mit dem nächsten Schritt fortgefahren werden.

4. Geschäftsplan

Ein zentraler Bestandteil der Zertifizierung ist die Prüfung des Geschäftsmodells. Hierbei werden verschiedene Kriterien bewertet, um zu bestätigen, dass das Unternehmen tatsächlich als innovatives Startup eingestuft werden kann.

ENISA-Darlehen

Falls das Unternehmen in den letzten drei Jahren bereits ein Darlehen über ENISA in Spanien erhalten hat, entfällt die separate Bewertung der Innovationskraft und Skalierbarkeit. In diesem Fall gelten die vorherigen Prüfungen durch ENISA als ausreichend.

Innovationsgrad

Ein Unternehmen gilt als innovativ, wenn es eine neuartige Lösung oder Technologie entwickelt und einsetzt. Die folgenden Aspekte können den Innovationsgrad belegen:

• Nutzung eigener Technologien oder Entwicklung neuer Produkte/Dienstleistungen
• Patente, Marken oder Urheberrechte
• Unterscheidungsmerkmale gegenüber bestehenden Angeboten auf dem Markt
• Erhaltene Innovationspreise oder Förderungen

Skalierbarkeit

Ein weiteres wesentliches Kriterium ist die Skalierbarkeit des Geschäftsmodells. Dabei werden folgende Aspekte geprüft:

1. Marktpotenzial: Größe und Wachstum des Zielmarktes
2. Wettbewerbsfähigkeit: Differenzierung von Mitbewerbern und langfristige Erfolgsaussichten
3. Lebenszyklus des Unternehmens: Entwicklungsstand und Wachstumsperspektiven
4. Managementteam: Erfahrung, Qualifikation und Führungsstruktur
5. Gesellschafter, Lieferanten und Kunden: Unternehmensnetzwerk und strategische Partnerschaften

Ein gut strukturierter Geschäftsplan mit klar definierten Zielen, Finanzprognosen und Wachstumspotenzial verbessert die Chancen auf eine erfolgreiche Zertifizierung erheblich.

5. Vorteile der Startup-Zertifizierung

Die Zertifizierung als Startup bringt bedeutende Vorteile mit sich:

– Steuererleichterungen: Ermäßigter Körperschaftsteuersatz von 15 % statt 25 % in den ersten vier Jahren mit Gewinn
– Bürokratieabbau: Weniger Verwaltungsaufwand für Startups
– Bessere Finanzierungsmöglichkeiten: Erhöhter Zugang zu staatlichen Fördermitteln und privaten Investoren
– Mitarbeiterbeteiligung: Verbesserte steuerliche Bedingungen für Stock Options

V. Beckham-Gesetz – Nachteile

Die Vorschriften der früheren, wie auch der neueren Beckham-Regelung und ihrer Verordnung werden streng und nicht immer einheitlich ausgelegt, was zu Rechtsunsicherheiten bei der Anwendung dieser relativ komplexen Regelung führen kann.

Ebenso wie in den früheren Gesetzesfassungen gehen mit dem Vorteil des günstigen Steuersatzes für höhere Arbeitseinkommen, der nicht zu versteuernden Einkünfte aus Kapital- oder Immobilienvermögen in anderen Ländern und ggf. der Vermeidung der Vermögensteuer, auch gewisse Nachteile einher.

So gibt es im Rahmen der Beckham-Regelung keinen Abzug von Ausgaben oder anderen Vergünstigungen, die im Rahmen der Steuererklärung für steuerlich Ansässige, mithin unbeschränkt in Spanien Steuerpflichtige gelten, wie z. B. die Befreiungen für den Hauptwohnsitz, die Vergünstigungen für Familien mit minderjährigen Kindern oder älteren Menschen, Elterngeld, Beiträge zu Rentenplänen, die Vergünstigung für Mieteinnahmen aus einer in Spanien gelegenen Immobilie oder der Abzug von Ausgaben im Zusammenhang mit einer Behinderung.
Ein weiterer Nachteil kann darin bestehen, dass einige Doppelbesteuerungsabkommen, in Fällen, in denen der Steuerpflichtige den Beckham-Status wählt, die Anwendbarkeit des DBA und damit eine Freistellung oder Anrechnung von im anderen Staat auf dort erzielte Einkünfte beglichenen Steuern ausschließen, da dieser Status die realiter vorliegende steuerliche Ansässigkeit durch die Fiktion des Status eines Steuerausländers beseitigt, so dass diese DBA den in den Abkommen grds. geregelten Schutz nicht gewähren.

Sofern die Unterschiede zur unbeschränkten Steuerpflicht im Ergebnis nicht erheblich sind, kann daher zu empfehlen sein, diese zu wählen.

Darüber hinaus ist zu beachten, dass bei Versteuerung gemäß der Sonderregelung auch kein Anspruch auf die Steuerbefreiung für Abfindungen im Kündigungsfall besteht. Die ansonsten mögliche Steuerbefreiung gemäß Art. 7e des EinkStG bis zum Höchstbetrag von 180.000 Euro oder die vorgesehene Reduzierung für „unregelmäßige Einkünfte“ von 30 % würde nicht greifen. so dass vollständig mit dem festen Steuersatz von 24% versteuert werden muss. In solchen Fällen ist  zu prüfen, ob die Abfindung ggf. von der Besteuerung ausgenommen ist, da sie aus einer früheren Tätigkeit vor Entsendung nach Spanien stammt, oder u. U. der Verzicht auf die Besteuerung im Sonderregime angeraten ist.

Ebenso von Nachteil ist, dass die nach der Sonderregelung versteuernde Person nicht von der Erbschaft- und Schenkungsteuer befreit ist. Das heißt alle Vermögenswerte und Rechte, die durch Erbschaft oder Schenkung erworben werden, sind nach den Regeln der Gebietsautonomie der Ansässigkeit in Spanien zu versteuern, selbst wenn diese aus dem Ausland stammen. Gleiches kann für Veräußerungen gelten.

Kapitalgewinne werden wie bei jedem anderen Steuerinländer besteuert (19 – 28 %), sofern sie aus Vermögenswerten stammen, die in Spanien belegen sind, oder als aus spanischen Quellen stammende Einkünfte gelten. Sofern Kapitalgewinne aus Vermögenswerten stammen, die sich außerhalb Spaniens befinden, unterliegen diese also nicht der Besteuerung in Spanien im Rahmen des Beckham-Regimes, da der Steuerpflichtige für im Ausland erzielte Einkünfte als steuerlicher Nichtansässiger gilt.

Zu beachten ist auch der Wohnort und die Arbeitsstätte eines Steuerpflichtigen. Dies, da die spanischen Gebietsautonomien unterschiedliche Regelungen im Rahmen der Einkommensteuer treffen können.
So kann sich bspw. die Steuergesetzgebung im Baskenland deutlich unterscheiden. Bizkaia verfügt – ebenso wie Álava und Gipuzkoa – über eigene Steuerhoheiten, da es zu den historischen Territorien des Baskenlandes gehört. Das bedeutet, Bizkaia ist befugt, den Großteil der Steuern in seinem Gebiet selbst zu gesetzlich regeln, zu verwalten, zu erheben, zu prüfen und abzurechnen.
Diese steuerlichen Zuständigkeiten sind im Rahmen des Wirtschaftsabkommens (Concierto Económico) geregelt – einem bilateralen Abkommen zwischen dem spanischen Staat und dem Baskenland.
Einerseits erhöht die forale steuerliche Regelung den Zeitraum der Anwendbarkeit des Sonderstatus auf 10 Jahre, andererseits ist eine der zentralen Voraussetzungen, dass das beschäftigende Unternehmen seinen Sitz in Spanien hat oder über eine Betriebsstätte dort verfügt.
Damit ist die Beckham-Regelung für aus dem home-office im Wege der Fernarbeit tätige Mitarbeiter ausländischer Unternehmen dort nicht anwendbar, sofern diese keine Betriebsstätte in Spanien unterhalten, sondern lediglich über eine Lohnsteuernummer in Spanien zu rein formalen Zwecken für die Abführung von Sozialversicherungsbeiträgen und IRPF-Abzügen verfügen.

Vergleich der staatlichen und der Foralregelung

Aspekt	Artikel 93 LIRPF (staatliches Regime)	Artikel 56.bis NF 13/2013 (Bizkaia)
Anwendungsbereich	Gesamtes spanisches Staatsgebiet (ausgenommen Baskenland und Navarra)	Ausschließlich im historischen Territorium Bizkaia anwendbar
Dauer des Regimes	Jahr des Wohnsitzwechsels + 5 Jahre (insgesamt 6 Jahre)	Jahr des Wohnsitzwechsels + 10 Jahre (insgesamt 11 Jahre)
Voraufenthalt in Spanien	Keine steuerliche Ansässigkeit in Spanien in den vorangegangenen 5 Steuerjahren	Gleichlautend: keine steuerliche Ansässigkeit in den letzten 5 Jahren
Grund für den Zuzug	Arbeitnehmerverhältnis, wirtschaftliche Tätigkeit, Investition oder Unternehmertum	Qualifizierte Tätigkeit im Rahmen eines Arbeitsvertrags oder als Selbstständiger/Unternehmer
Art des Arbeitsverhältnisses	Arbeitnehmer, Selbstständige, Unternehmer, Investoren	Ursprünglich nur Arbeitnehmer; Erweiterung auf Selbstständige/Unternehmer bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen
Tätigkeitsbereich	Kein konkreter Höchstanteil der im Ausland ausgeübten Tätigkeit vorgesehen	Bis zu 15 % (bzw. 30 % bei verbundenen Unternehmen) der Tätigkeit darf im Ausland erfolgen
Begünstigtes Unternehmen	Es ist nicht erforderlich, dass der Arbeitgeber in Spanien ansässig ist	Ja: Tätigkeit muss grundsätzlich für ein Unternehmen oder eine Betriebsstätte in Spanien erfolgen (Ausnahmen für Selbstständige möglich)
Besteuerung	Besteuerung als Nichtansässiger gemäß IRNR: • 24 % bis 600.000 € • 47 % ab 600.000 €	Besteuerung als Ansässiger, jedoch mit spezifischen Steuerbefreiungen und Abzugsmöglichkeiten
Bemessungsgrundlage	Nur in Spanien erzielte Einkünfte unterliegen der Besteuerung	Welteinkommen (mit Steuerbefreiungen für bestimmte ausländische Einkünfte)
Steuerbefreiung auf Einkünfte	Keine Steuerbefreiungen; Anwendung eines festen Steuersatzes	Steuerbefreiung von 30 % auf den Bruttoarbeitslohn bzw. die Bruttoeinkünfte aus wirtschaftlicher Tätigkeit
Zusätzliche abzugsfähige Ausgaben	Keine zusätzlichen abzugsfähigen Aufwendungen aufgrund der Entsendung	Abzugsfähig sind zusätzlich bis zu 20 % der Aufwendungen für den Ortswechsel
Ausländische Einkünfte	Nicht steuerpflichtig, sofern sie nicht aus spanischer Quelle stammen	Steuerfrei, sofern: • Sie außerhalb Spaniens erzielt wurden und • Sie im Ausland versteuert wurden (nicht in Steueroasen)
Antragstellung	Antrag erforderlich	Gilt als gestellt mit Abgabe der Einkommensteuererklärung (IRPF)

D. Gewinnabführungsvertrag Spanien – Deutschland

I. Zulässigkeit von Gewinnabführungsverträgen zwischen einer deutschen GmbH und einer spanischen S.L.

Die Frage, der Zulässigkeit eines Gewinnabführungsvertrags (GAV) zwischen einer deutschen und einer spanischen Kapitalgesellschaft wird tatsächlich von in beiden Ländern tätigen Unternehmen mit Tochtergesellschaften in Spanien aufgeworfen.
Während ein solcher Vertrag in Deutschland eine gängige Praxis zur steuerlichen Konsolidierung innerhalb von Konzernstrukturen darstellt, sind die rechtlichen und steuerlichen Bedingungen in Spanien deutlich anders. In diesem Beitrag wird aufgezeigt, weshalb ein solcher Gewinnabführungsvertrag bei einem grenzüberschreitenden gesellschaftsrechtlichen Sachverhalt zwischen Deutschland und Spanien unzulässig ist. 

Definition Gewinnabführungsvertrag 

Ein Gewinnabführungsvertrag (GAV) ist ein Unternehmensvertrag im Sinne der § 291ff. AktG. Er ist ein Vertrag zwischen einer Muttergesellschaft und einer Tochtergesellschaft, durch den sich die Tochtergesellschaft verpflichtet, ihren Gesamtgewinn an die Muttergesellschaft abzuführen. Dieser Vertrag ist im deutschen Aktiengesetz (§§ 291 ff. AktG) geregelt und wird hauptsächlich in Konzernstrukturen genutzt, um steuerliche Vorteile zu erzielen. Der GAV hat eine doppelte Wirkung: Zum einen wirkt auch er sich neben einem Beherrschungsvertrag auf die gesellschaftsrechtliche Struktur aus und beeinflusst zum anderen die steuerliche Behandlung der Unternehmensgruppe.

2. Gesellschaftsrechtliche Bedeutung des GAV und Formvorschriften

Gesellschaftsrechtlich gesehen führt der GAV zu einer Vertiefung organisatorischen Verbindung zwischen der Muttergesellschaft und ihrer Tochtergesellschaft, welche durch einen Beherrschungsvertrag herbeigeführt wurde. Der Vertrag ist ein wichtiges Element des Konzernrechts und wird im Handelsregister  der beherrschten Gesellschaft eingetragen, wodurch er für Dritte rechtsverbindlich wird. Ein Gewinnabführungsvertrag wird daher wirksam, wenn er in das Handelsregister der beherrschten Gesellschaft (Organgesellschaft) eingetragen wird. Die Eintragung im Handelsregister der herrschenden Gesellschaft (Organträger) ist nicht vorgesehen und auch nicht zulässig. 

Ein Gewinnabführungsvertrag muss nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG für eine Mindestlaufzeit abgeschlossen werden. Diese Mindestlaufzeit soll sicherstellen, dass die vertragliche Bindung von beiden Seiten ernst genommen wird und nicht aus steuerlichen Gründen kurzfristig wieder aufgelöst wird.

3. Steuerliche Auswirkungen eines GAV

Steuerlich führt der Gewinnabführungsvertrag zu einer Organschaft nach dem Körperschaftsteuergesetz (KStG). Eine Organschaft bedeutet, dass die Muttergesellschaft den gesamten Gewinn der Tochtergesellschaft steuerlich vereinnahmen kann, wodurch die steuerliche Belastung auf Ebene des Konzerns optimiert wird. Gewinne und Verluste innerhalb des Konzerns werden auf konsolidierter Basis besteuert, sodass der Konzern als eine einzige steuerliche Einheit behandelt wird. Dies führt zu einer erheblichen Steuerersparnis; die Verlustvorträge der Tochtergesellschaften können mit den Gewinnen der Muttergesellschaft verrechnet werden.
 

4. Rechtliche Zulässigkeit eines Gewinnabführungsvertrags zwischen Deutschland und Spanien

a) Grenzüberschreitende Gewinnabführungsverträge – Zulässigkeit

Ein klassischer Gewinnabführungsvertrag nach deutschem Aktienrecht kann nicht grenzüberschreitend zwischen einer deutschen GmbH und einer spanischen Sociedad Limitada (S.L.) abgeschlossen werden. Dies liegt an mehreren rechtlichen und systematischen Differenzen zwischen dem deutschen und dem spanischen Gesellschaftsrecht.

b) Unterschiede im Gesellschaftsrecht

Das deutsche Aktienrecht sieht den Gewinnabführungsvertrag als ein Instrument zur steuerlichen Organschaft vor. Voraussetzung ist, dass beide Gesellschaften im deutschen Handelsregister eingetragen sind und eine Mutter-Tochter-Beziehung aufweisen. Diese Regelung gilt jedoch nur für Gesellschaften, die in Deutschland ansässig sind. Ein Gewinnabführungsvertrag zwischen einer deutschen GmbH und einer spanischen S.L. ist daher allein schon deshalb nicht möglich, da das spanische Gesellschaftsrecht keine entsprechende Regelung kennt.

Im spanischen Recht existiert keine vergleichbare Gewinnabführungsregelung wie im deutschen Aktienrecht. Stattdessen ist das spanische Gesellschaftsrecht auf die Eigenständigkeit von Unternehmen fokussiert, was auch durch den Gläubigerschutz und das Prinzip der Ergebnisverwendung durch Gesellschafterbeschluss gestützt wird. Dies bedeutet, dass eine vertraglich festgelegte Gewinnabführung in dieser Form gegen die grundlegenden Prinzipien des spanischen Gesellschaftsrechts verstoßen würde.

5. Rechtliche Divergenzen zwischen den Ländern

Ein weiterer wesentlicher Faktor ist die unterschiedliche rechtliche Struktur des Konzernrechts in Deutschland und Spanien. Während Deutschland eine institutionalisierte Konzernstruktur kennt, bei der Unternehmen durch Verträge wie einen Beherrschungsvertrag oder den GAV miteinander verbunden sein können, ist Spanien deutlich stärker auf die Eigenständigkeit der Gesellschaften ausgerichtet. Diese Divergenzen zwischen den nationalen Rechten führen dazu, dass ein Gewinnabführungsvertrag im deutschen Sinne aus diesem Grund in Spanien nicht umsetzbar ist.

6. Steuerliche Aspekte: Organschaft und ihre Grenzen

Organschaft in Deutschland

Der Gewinnabführungsvertrag nach deutschem Recht hat nicht nur gesellschaftsrechtliche Auswirkungen, sondern auch tiefgreifende steuerliche Konsequenzen. Eine der wichtigsten steuerlichen Auswirkungen ist die Organschaft, die es einer Muttergesellschaft ermöglicht, die Gewinne und Verluste ihrer Tochtergesellschaften zu konsolidieren. Dies hat mehrere Vorteile für den Konzern:

• Verrechnung von Gewinnen und Verlusten: Verluste einer Tochtergesellschaft können mit den Gewinnen der Muttergesellschaft verrechnet werden, was zu einer Steuerersparnis führen kann.
• Zentralisierte Steuererklärung: Der Konzern gibt eine gemeinsame Steuererklärung ab, die es erleichtert, Steuervorteile zu realisieren.
• Steuerliche Absetzbarkeit von Verlusten: Verluste der Tochtergesellschaft können direkt mit den Gewinnen der Muttergesellschaft verrechnet werden, was die Steuerlast reduziert.

7. Grenzüberschreitende Organschaft

Die steuerliche Organschaft nach deutschem Recht ist jedoch nicht auf grenzüberschreitende Unternehmensstrukturen anwendbar. Das deutsche Steuerrecht setzt voraus, dass sowohl die Muttergesellschaft als auch die Tochtergesellschaft unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland sind. Dies ist bei einer spanischen S.L. nicht der Fall, da sie in Spanien ansässig ist und dort ihre steuerlichen Pflichten erfüllt. Daher kann die deutsche GmbH keine steuerliche Organschaft mit einer spanischen Tochtergesellschaft begründen.

Ein Gewinnabführungsvertrag zwischen einer spanischen SL und ihrer deutschen Muttergesellschaft ist mithin aufgrund der unterschiedlichen rechtlichen Rahmenbedingungen in den Ländern nicht zulässig.